IPPB1/4511-605/15-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2015 r. (data wpływu 30 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest jedną ze spadkobierczyń po swoim synu Jacku B. (zwanym dalej "Spadkodawcą"). Otwarcie spadku (śmierć Jacka B.) nastąpiło w dniu 23 kwietnia 2012 r. W dniu 12 września 2012 r. przed notariuszem został sporządzony akt poświadczenia dziedziczenia; na podstawie którego spadek po Spadkodawcy nabyły w całości Mama - Wnioskodawczyni i Żona - Magdalena B. (zwana dalej "Uczestniczką"), po 1/2 części każda z nich.

W skład przedmiotowego spadku wchodzą m.in.:

1. lokal mieszkalny, położony (zwany dalej "Lokalem 1"). Lokal 1 stanowił współwłasność łączną Spadkodawcy i Uczestniczki. Na jego zakup osoby te zaciągnęły kredyt hipoteczny we frankach w dniu 10 lutego 2006 r. (zwany dalej "Kredytem"). W wyniku śmierci Spadkodawcy Lokal 1 stanowi współwłasność łączną Wnioskodawczyni oraz Uczestniczki w częściach odpowiednio 1/4 i 3/4. Lokal 1 został zakupiony na cele mieszkaniowe. Uczestniczka cały czas mieszka w Lokalu 1 i całkowicie uniemożliwia Wnioskodawczyni dostępu do niego.

2. Lokal mieszkalny, położony (zwany dalej "Lokalem 2"). Lokal 2 stanowił odrębną własność Spadkodawcy. Nie stanowił on przedmiotu żadnego obciążenia hipotecznego. W wyniku śmierci Spadkodawcy Lokal 2 stanowił współwłasność łączną Wnioskodawczyni oraz Uczestniczki w równych częściach po 1/2 każda z nich. Ani Uczestniczka ani Wnioskodawczyni nie mieszkały w tym Lokalu.

W dniu 8 kwietnia 2014 r. Wnioskodawczyni złożyła do Sądu wniosek o dział spadku. Na dzień wniesienia tego wniosku do spłaty pozostał Kredyt obciążający Lokal 1 w wysokości 92.888,66 CHF, z czego w 1/4 części było to zadłużenie Wnioskodawczyni (z racji wielkości jej udziału w tej nieruchomości).

Postępowanie cały czas się toczy, jednak:

Bank potwierdził całkowitą spłatę Kredytu pismem z dnia 18 lutego 2015 r.

Z uwagi na wielkość posiadanych udziałów Lokal 1 najprawdopodobniej zostanie przyznany Uczestniczce z obowiązkiem rozliczenia z Wnioskodawczynią wartości jej udziału (dopłaty), biorąc pod uwagę spłacony przez Uczestniczkę Kredyt. Dział spadku nastąpi w zgodzie z odpowiadającą Wnioskodawczyni oraz Uczestniczce wielkością udziałów (po połowie dla każdej z nich).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawczyni jest "podatnikiem", który zaciągnął Kredyt przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Lokalu 2, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej "Ustawą").

2. Czy spłatę Kredytu przez Uczestniczkę również w części przypadającej na Wnioskodawczynię, która następnie zostanie rozliczona przez Sąd w postanowieniu kończącym postępowanie o działu spadku po Spadkobiercy, można traktować, jako wydatek Wnioskodawczyni poniesiony na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2a Ustawy.

3. Czy Wnioskodawczyni powinna zwrócić (w formie poza postępowaniem o dział spadku, np. poprzez przelew bankowy) Uczestniczce kwotę, która odpowiada spłaconemu przez Uczestniczkę udziałowi Wnioskodawczyni w Kredycie, żeby uznać taką czynność, jako wydatek Wnioskodawczyni poniesiony na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2a Ustawy.

4. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 powyżej będzie twierdząca, to czy momentem poniesienia przez Wnioskodawczynię wydatku na własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2a Ustawy, jest moment spłaty Kredytu przez Uczestniczkę, czy też wydanie przez Sąd prawomocnego postanowienia kończącego, postępowanie o działu spadku po Spadkobiercy.

5. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 powyżej będzie twierdząca, to czy opisane w tym pytaniu prawomocne orzeczenie sądowe, w którego uzasadnieniu opisane jest rozliczenie spłaty Wnioskodawczyni przez Uczestniczkę tytułem przejęcia na własność 14 udziału w Lokalu 1 należącego do Wnioskodawczyni, które uwzględnia spłatę Kredytu, stanowi należyte udokumentowanie poniesienia przez Wnioskodawczynię wydatków na własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2a Ustawy.

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad. 1

Tak, Wnioskodawczyni jest "podatnikiem", który zaciągnął Kredyt przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Lokalu 2 w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2a Ustawy. Stanowisko to wynika z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Prawo do ulgi jest prawem o charakterze majątkowym, co zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Gorzowie Wlkp. z dnia 28 listopada 2012 r., I SA/Go 898/12, Legalis nr 869617. Lokal 1 został zakupiony na cele mieszkaniowe i do dnia dzisiejszego w tym celu jest wykorzystywany.

Ad. 2

Tak, spłatę Kredytu przez Uczestniczkę również w części przypadającej na Wnioskodawczynię, która następnie zostanie rozliczona przez Sąd w postanowieniu kończącym postępowanie o dział spadku po Spadkobiercy, można traktować, jako wydatek Wnioskodawczyni poniesiony na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2a Ustawy. Stanowisko to wynika z faktu, że taki sposób rozliczenia doprowadza do identycznego efektu, jakim byłaby bezpośrednia spłata przez Wnioskodawczynię przypadającej na nią części Kredytu, a mianowicie doszłoby do wydatkowania przez Wnioskodawczynię na własne cele mieszkaniowe poprzez spłatę Kredytu zaciągniętego przez dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Lokalu 2. Nie istnieje żadne przepis prawa, który zabraniałby takiego rozwiązania, a jednocześnie rozwiązanie to jest przymusowe z uwagi na samodzielną spłatę całego Kredytu przez Uczestniczkę.

Ad. 3

Tak, Wnioskodawczyni powinna zwrócić (w formie poza postępowaniem o dział spadku, np. poprzez przelew bankowy Uczestniczce kwotę, która odpowiada spłaconemu przez Uczestniczkę udziałowi Wnioskodawczyni w Kredycie, żeby uznać taką czynność, jako wydatek Wnioskodawczyni poniesiony na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2a Ustawy. W takiej sytuacji, płatność ta bez wątpienia stanie się wydatkiem poniesionym na własne cele mieszkaniowe z przychodu z odpłatnego zbycia Lokalu 2.

Ad. 4

W sytuacji opisanej w pytaniu nr 2 powyżej momentem poniesienia przez Wnioskodawczynię wydatku na własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2a Ustawy, będzie wydanie przez Sąd prawomocnego postanowienia kończącego postępowanie o dział spadku po Spadkobiercy, gdyż dopiero w tej chwili dojdzie do faktycznego poniesienia wydatku na spłatę Kredytu, za który odpowiedzialność ponosiła Wnioskodawczyni.

Ad. 5

W sytuacji opisanej w pytaniu nr 2 powyżej opisane w tym pytaniu prawomocne orzeczenie sądowe, w którego uzasadnieniu opisane jest rozliczenie spłaty Wnioskodawczyni przez Uczestniczkę tytułem przejęcia na własność 1/4 udziału w Lokalu 1 należącego do Wnioskodawczyni, które uwzględnia spłatę Kredytu, stanowi należyte udokumentowanie poniesienia przez Wnioskodawczynię wydatków na własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2a Ustawy. Ustawa nie przewiduje w tym wypadku żadnych rygorów, jak np. przy dokumentowaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, stosownie do przepisu art. 22 ust. 6e Ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Śmierć osoby będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powoduje określone konsekwencje, dla których przewidziane są szczególne formy postępowania. Spadkobiercy podatnika co do zasady przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a także w określonych sytuacjach prawa niemajątkowe.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Wszelkie ulgi i zwolnienia są też wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania - skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem odpłatne zbycie nieruchomości oraz ww. praw majątkowych, jeżeli następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie zostaje dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest źródłem przychodu w rozumieniu zacytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, Wnioskodawczyni odziedziczyła spadek po zmarłym w dniu 23 kwietnia 2012 r. synu. Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia, na podstawie którego spadek po Spadkodawcy nabyły w całości Wnioskodawczyni i Żona - Magdalena B., po 1/2 części każda z nich. W skład spadku weszły;

* lokal mieszkalny, położony (zwany dalej "Lokalem 1").

* Lokal mieszkalny, położony (zwany dalej "Lokalem 2").

Dnia 5 lutego 2015 r. Wnioskodawczyni dokonała zbycia przysługującego jej udziału w Lokalu nr 2.

Powyższe oznacza, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości stanowi źródło przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jak wskazano w treści wniosku nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do takich kosztów można zaliczyć m.in.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) rzeczy lub praw nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Odnosząc powyższe uregulowania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przychodem Wnioskodawczyni z tytułu dokonanego w dniu 5 lutego 2015 r. odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia Wnioskodawczyni z opodatkowania z tytułu zaliczenia spłaty części kredytu jako wydatek na własne cele mieszkaniowe należy wskazać, że:

Na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a) -c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a) -c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a) -c).

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

W rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy przeznaczenie środków ze sprzedaży udziału w nieruchomości, nabytego w spadku po synu, na spłatę kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę wraz z Uczestniczką jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, a tym samym czy uprawnia Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego we wniosku stwierdzić należy, że spłata przez Wnioskodawczynię kredytu zaciągniętego przez jej syna wraz z Uczestniczką na nabycie nieruchomości, nie stanowi dla niej wydatku na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe podatnika wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Z kolei z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym przez podatnika na własne cele mieszkaniowe tego podatnika, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było zatem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika, a nie pomoc w spłacie zadłużenia zaciągniętego przez spadkodawcę.

Oznacza to, że wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości przed dniem uzyskania przychodu może być uznane za wydatkowanie tego przychodu na własne cele mieszkaniowe jednakże pod pewnym warunkiem. Spłacony kredyt nie ma być jakimkolwiek kredytem, lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt - co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy - zaciągnięty przez podatnika na jego cele mieszkaniowe - cele określone w pkt 1 czyli na nabycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Innymi słowy tylko w ściśle określonych warunkach jeśli podatnik zaciągnął kredyt po to, żeby nabyć nieruchomość a więc zaspokoić własne cele mieszkaniowe, to spłata takiego kredytu jest wydatkowaniem o jakim mowa w omawianym przepisie. Zaciągnięty kredyt ma bowiem realizować własne cele mieszkaniowe podatnika, a nie cele mieszkaniowe innych osób czyli cudze. Przy czym podatnikiem jest osoba, u której powstaje obowiązek podatkowy, a więc osoba, która dokonuje odpłatnego zbycia nieruchomości.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie to nie Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt na nabycie nieruchomości. Kredyt ten zaciągnął spadkodawca wraz Uczestniczką i służył on nabyciu nieruchomości. Istotny jest zatem fakt, że kredyt nie został zaciągnięty przez Wnioskodawczynię na nabycie nieruchomości celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, a w momencie nabycia spadku nie uległ zmianie cel zaciągnięcia kredytu. Nadal kredyt ten pozostał kredytem zaciągniętym na nabycie nieruchomości przez syna i Uczestniczkę. Na nabycie przez siebie nieruchomości Wnioskodawczyni kredytu nie zaciągnęła, bo nieruchomość otrzymała pod tytułem darmym, w drodze spadku.

Po śmierci syna Wnioskodawczyni jako jego spadkobierca weszła w prawa i obowiązki po zmarłym kredytobiorcy - synu, ale w żadnym wypadku nie można twierdzić, że oznacza o zaciągnięcie przez Wnioskodawczynię kredytu i to na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni stała się bowiem jedynie spadkobiercą i przyjęła spadek, co nie zmienia jednak faktu, że kredyt został zaciągnięty przez syna Wnioskodawczyni i Uczestniczkę i to na ich własne cele mieszkaniowe, a nie na cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni.

Zatem sam fakt wydatkowania przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych otrzymanych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę wraz z Uczestniczką na nieruchomość nie daje podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jako że kredyt nie został zaciągnięty przez Wnioskodawczynię na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, lecz był zaciągnięty przez syna Wnioskodawczyni wraz Uczestniczka na ich cele mieszkaniowe. Nie mamy tu zatem do czynienia ze spłatą kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię na nabycie nieruchomości. Nie mamy też do czynienia z realizacją własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni a jedynie ze spłatą środkami ze sprzedaży udziału w nieruchomości kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę wraz z Uczestniczką na nabycie nieruchomości, którego obowiązek spłaty ciąży na spadkobiercy. W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni przejęła i wykonała obowiązki dłużnika spłaty kredytu. Takiego przeznaczenia środków nie przewiduje zaś art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Obowiązek podatkowy jest więc ściśle związany z konkretną osobą, która wkroczyła w zakres obowiązku określonego ustawą.

Artykuł 4 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Podkreślenia wymaga fakt, iż zgodnie z art. 97 § 1 ww. ustawy spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (§ 2 art. 97 ww. ustawy).

Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp.

Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy - Ordynacja podatkowa.

W związku z tym należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni jako spadkobierca nie może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawczyni, w którym twierdzi, że spłata kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę (syna) wraz z Uczestniczką na nieruchomość odziedziczoną w spadku jest celem mieszkaniowym Wnioskodawczyni. Spłata kredytu zaciągniętego przez syna Wnioskodawczyni wraz z Uczestniczką na zakup przez nich nieruchomości (Lokal 1) nie jest własnym celem mieszkaniowym Wnioskodawczyni w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, a tym samym nie uprawnia do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zmienia tego okoliczność nabycia w spadku udziału w nieruchomości, istotne jest bowiem w świetle art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, że kredyt ma być zaciągnięty przez podatnika na realizację jego własnego celu mieszkaniowego. Tymczasem kredyt zaciągnięty został przez spadkodawcę wraz z Uczestniczką i służył realizacji ich celu mieszkaniowego a nie Wnioskodawczyni. Służył zatem realizacji cudzego celu mieszkaniowego. Wnioskodawczyni stała się wprawdzie później właścicielem tej nieruchomości, nie zmienia to jednak faktu, że nie zaciągnęła kredytu aby nabyć tę nieruchomość. Sprzedany udział w nieruchomości (Lokal 2) Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku, a kredyt na zakup nieruchomości (Lokal 1) zaciągnął syn Wnioskodawczyni wraz z Uczestniczką aby móc ją nabyć.

Zatem dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości (Lokal 2) przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyto w drodze spadku podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Dochód ten nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, z uwagi na fakt przeznaczenia tak uzyskanego dochodu na spłatę kredytu, który nie był kredytem zaciągniętym przez Wnioskodawczynię na jej własne potrzeby mieszkaniowe.

Z uwagi na to, że w przedmiotowej interpretacji wskazano, że Wnioskodawczyni nie jest "podatnikiem", który zaciągnął Kredyt przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Lokalu 2 w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2a ustawy w związku z tym pozostałe pytania oznaczone numerem 2, 3, 4, 5 stały się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 5 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.