IPPB1/4511-6/16-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i jest jednocześnie jednym z dwóch wspólników Spółki jawnej (dalej jako: Spółka), która zajmuje się tworzeniem oprogramowania. Pytanie Wnioskodawcy dotyczy przychodów Spółki uzyskanych na podstawie umowy zawartej z australijskim podmiotem (dalej jako: Umowa), będącym właścicielem platformy, na której Spółka sprzedaje stworzoną przez siebie aplikację ostatecznym nabywcom (użytkownikom platformy) za pośrednictwem tego podmiotu. W praktyce ostateczny nabywca (dalej jako: Użytkownik) decydując się na zakup prawa do korzystania z aplikacji dokonuje płatności online na rzecz australijskiego podmiotu. Po dokonaniu płatności Użytkownik otrzymuje od podmiotu australijskiego tzw. klucz licencyjny. Prawo do korzystania z aplikacji udzielone jest bezterminowo.

Jednakże Użytkownicy ponoszą dodatkowo opłaty za możliwość pobrania aktualizacji aplikacji. Przy czym przez rok od wykupienia aplikacji aktualizacje są udostępniane bezpłatnie Użytkownikom. Po roku od nabycia Użytkownicy, aby nadal móc bezpłatnie pobierać aktualizacje aplikacji muszą zakupić tzw. upgrade (po jego zakupie otrzymują oni nowy klucz licencyjny). Spółkę nie łączy żadna umowa z Użytkownikami.

Z tytułu Umowy Spółka otrzymuje od podmiotu australijskiego wynagrodzenie, które stanowi określony% wpłat uzyskanych przez australijski podmiot z tytułu zakupów dokonanych przez Użytkowników podmiot australijski zatrzymuje część wynagrodzenia uzyskanego od Użytkowników, pozostałą część przekazuje Spółce. Wynagrodzenie należne za dany miesiąc, wypłacane jest Spółce przez podmiot australijski w miesiącu następnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód na podstawie Umowy powstanie w momencie udostępnienia tzw. klucza licencyjnego przez ostatecznego Użytkownika.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby odpowiedzieć na pytanie, w którym momencie u Spółki powstaje przychód w związku z wykonaniem Umowy istotna jest prawidłowa kwalifikacja tego przychodu z perspektywy podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej jako: PIT). W szczególności konieczne jest rozstrzygnięcie, czy doszło na podstawie Umowy do świadczenia usług lub zbycia prawa majątkowego.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym na podstawie Umowy Spółka nie świadczy usług, lecz zbywa prawa majątkowe (tekst jedn.: prawa do korzystania z aplikacji zamieszczonej do pobrania na platformie australijskiego podmiotu).

Brak podstaw do kwalifikacji przychodu uzyskanego na podstawie Umowy jako przychodu ze świadczenia usług.

Należy wskazać, że w ustawie o PIT nie została zdefiniowane co należy rozumieć pod pojęciem usługa, czy też umowa o świadczenie usług. Z kolei zgodnie z językowym znaczeniem, zwrot usługa oznacza pomoc okazana komuś (www.sjp.pwn.pl), natomiast umowa o świadczenie usług to umowa, w której jedna strona podejmuje się wykonania pewnej czynności faktycznej lub prawnej z reguły odpłatnie (np. umowa o dzieło, umowa zlecenia, komisu, spedycji).

W przedstawionym stanie faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy, trudno mówić o wykonywaniu jakichkolwiek usług na podstawie Umowy. Przedmiotem Umowy jest bowiem sprzedaż prawa do korzystania z aplikacji stworzonej przez Spółkę, zamieszczonej na platformie australijskiego podmiotu. Przy czym prawo do korzystania z pobranej aplikacji jest udzielane bezterminowo kupujący (Użytkownik) przed pobraniem aplikacji (otrzymaniem klucza licencyjnego), musi uiścić opłatę do australijskiego podmiotu.

Co prawda Spółka dokonuje stale czynności technicznych na rzecz Użytkowników, którzy zakupili prawo do korzystania z aplikacji za pośrednictwem portalu australijskiego (oraz uzyskali tzw. klucz licencji), lecz w ocenie Spółki, są to czynności pomocnicze, które nie powinny być kwalifikowane jako świadczenie usług, ponieważ polegają one głównie na pomocy w instalacji, aplikacji, jego konfiguracji oraz pomocy w obsłudze, bieżącej aplikacji. Oprócz tych czynności pomocniczych Spółka stale pracuje nad udoskonaleniem oraz rozbudową aplikacji (w tym poprzez naprawianie błędów zgłaszanych przez użytkowników aplikacji), co jednak nie powinno zostać uznane za świadczenie na rzecz Użytkowników.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, pomimo że Umowa przewiduje miesięczne okresy rozliczeniowe, do określenia momentu powstania przychodu Wnioskodawcy nie powinien znaleźć zastosowania art. 14 ust. 1e Ustawy o PIT, ponieważ przepis ten dotyczy świadczenia usług. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1e Ustawy o PIT, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w rok. A zatem przy założeniu, że w analizowanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, przepis ten znajdzie zastosowania.

Przychód uzyskany na podstawie Umowy jako zbycie prawa majątkowego.

W ocenie Spółki, sprzedaż prawa do korzystania z aplikacji stanowi zbycie prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1c Ustaw o PIT.

W tym zakresie Wnioskodawca podziela stanowisko zaprezentowane, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2014 r. (sygn. IPPB5/423-929/14-2/AM). Zgodnie z tym stanowiskiem na potrzeby Ustawy o PIT Ustawodawca traktuje obrót licencjami jak obrót określonymi prawami majątkowymi. Co prawda Ustawodawca wyróżnia w treści art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT autorskie i pokrewne prawa majątkowe oraz licencje (są one odmiennie traktowane jako wartości niematerialne i prawne dla potrzeb amortyzacji), lecz w przypadku, gdy są one przedmiotem obrotu, (z punktu widzenia przepisów ustawy o PIT) bez znaczenia jest przesłanka, czy mamy do czynienia ze zbyciem autorskich praw majątkowych, czy też pokrewnych praw majątkowych, czy praw do korzystania z utworów.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, należy również przyjąć, iż sprzedaż przez Spółkę na podstawie Umowy prawa do korzystania z aplikacji oznacza zbycie prawa o charakterze majątkowym, o którym mowa w art. 14 ust. 1c Ustawy o PIT tj. prawa do korzystania i czerpania korzyści majątkowych z określonych praw w określonym czasie i w określony sposób (w określonych polach eksploatacji).

W konsekwencji powyższego, w analizowanym stanie faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy, przychód, powstaje zgodnie z art. 14 ust. 1c Ustawy o PIT, tj. wdacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

* zbycia przedmiotowych praw,

* wystawienia faktury,

* uregulowania należności (czyli otrzymania wynagrodzenia od australijskiego podmiotu).

Z uwagi na brak wyraźnego określenia w Umowie momentu dokonania zbycia prawa do korzystania z aplikacji, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że zbycie tego prawa następuje w momencie udostępnienia klucza licencyjnego przez podmiot australijski Użytkownikowi. W praktyce klucz licencyjny jest udostępniany w momencie dokonania zapłaty przez Użytkownika do podmiotu australijskiego tj. w momencie zakupu pojedynczego prawa do używania aplikacji od podmiotu australijskiego.

Mając na względzie to, że uregulowanie należności oraz wystawienie faktury występuje w miesiącu następującym po miesiącu, w którym nastąpiło pobranie aplikacji, w ocenie Wnioskodawcy, powinien on rozpoznać przychód odrębnie w odniesieniu do każdego pobrania aplikacji przez ostatecznego Użytkownika, po odpowiednim przeliczeniu na złote zgodnie z art. 11a ust. 1 Ustawy o PIT, tj. według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza art. 14 ust. 1e, 1 h oraz 1i powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1e cytowanej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Z kolei w myśl art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

* wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury (o ile uregulowanie należności nie nastąpiło wcześniej),

* uregulowanie należności przed wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności (o ile wcześniej nie wystawiono faktury).

Innych dat uzyskania przychodu ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i jest jednocześnie jednym z dwóch wspólników Spółki jawnej (dalej jako: Spółka), która zajmuje się tworzeniem oprogramowania. Na podstawie umowy zawartej z australijskim podmiotem, będącym właścicielem platformy, Spółka sprzedaje stworzoną przez siebie aplikację ostatecznym nabywcom (użytkownikom platformy) za pośrednictwem tego podmiotu. W praktyce ostateczny nabywca decydując się na zakup prawa do korzystania z aplikacji dokonuje płatności online na rzecz australijskiego podmiotu. Po dokonaniu płatności Użytkownik otrzymuje od podmiotu australijskiego tzw. klucz licencyjny. Prawo do korzystania z aplikacji udzielone jest bezterminowo. Użytkownicy ponoszą dodatkowo opłaty za możliwość pobrania aktualizacji aplikacji. Z tytułu Umowy Spółka otrzymuje od podmiotu australijskiego wynagrodzenie, które stanowi określony% wpłat uzyskanych przez australijski podmiot z tytułu zakupów dokonanych przez Użytkowników podmiot australijski zatrzymuje część wynagrodzenia uzyskanego od Użytkowników, pozostałą część przekazuje Spółce. Wynagrodzenie należne za dany miesiąc, wypłacane jest Spółce przez podmiot australijski w miesiącu następnym.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego uznać należy, że ustalenie momentu uzyskania przychodu winno nastąpić na podstawie wyżej wskazanego art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. stosownie do tego przepisu, datą powstania przychodu ze świadczenia ww. usług będzie dzień otrzymania tego wynagrodzenia.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy, że przychód powstanie w momencie udostępnienia tzw. klucza licencyjnego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.