IPPB1/4511-534/15/18-3/S/MJ - Pięcioletni termin w związku z opodatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2490/15 (data wpływu orzeczenia 18 kwietnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży garażu - jest prawidłowe.

W dniu 19 marca 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży garażu.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 11 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB1/4511-534/15-2/AM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych sprzedaży garażu.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 11 czerwca 2015 r. znak: IPPB1/4511-534/15-2/AM wniósł pismem z dnia 26 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 28 lipca 2015 r. znak: IPPB1/4511-1-58/15-2/AM stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 11 czerwca 2015 r. znak: IPPB1/4511-534/15-2/AM złożył skargę z dnia 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu 12 sierpnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2490/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2490/15 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną z dnia 9 grudnia 2016 r. znak 1462-IPR.4511.30.2016.2.JK do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z dnia 8 czerwca 2017 r. pełnomocnik Organu podatkowego cofnął wniesioną skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2017 r. sygn. II FSK 325/17 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 18 kwietnia 2018 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2490/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 20 października 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2018 r.), sygn. akt III SA/Wa 2490/15 uznał, że interpretacja indywidualna w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości (garażu) jest nieprawidłowa oraz podzielił stanowisko Skarżącego, że skoro nabył On wraz z żoną nieruchomość do ich majątku wspólnego w 1996 r., to nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskany przez Skarżącego przychód ze sprzedaży nieruchomości w 2010 r.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych sprzedaży garażu, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 19 stycznia 1996 r. razem z żoną Wnioskodawca nabył nieruchomość - garaż na podstawie darowizny. Nieruchomość ta stanowiła ich wspólny majątek, nabyty podczas trwania związku małżeńskiego, w którym obowiązywał ustrój wspólności majątkowej, nie wnosili o ustanowienie rozdzielności majątkowej. Nieruchomość była ich wspólną własnością przez 11 lat. Po śmierci żony, w dniu 16 stycznia 2007 r. na podstawie dziedziczenia ustawowego majątek Wnioskodawcy został pomniejszony o 1/4 część na rzecz syna. Postanowienie w tej sprawie wydał Sąd Rejonowy w dniu 14 maja 2008 r. Aktem notarialnym, sporządzonym w dniu 30 kwietnia 2010 r. razem z synem zbyliśmy całą nieruchomość. Wnioskodawca uważa, że w jego przypadku zbycie nieruchomości nastąpiło po upływie 11 lat od chwili gdy ją nabył.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości nabytej uprzednio przez małżonków do wspólności majątkowej małżeńskiej, a następnie wchodzącej w skład spadku po zmarłym małżonku, podlega w części opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy, Urząd Skarbowy błędnie przyjmuje interpretacje przepisów dotyczących wspólności majątkowej łącznej, a co za tym idzie okresu własności posiadanej nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy okres ten powinien biec od terminu nabycia nieruchomości razem z żoną - od dnia 19 stycznia 1996 r. Wnioskodawca swoją interpretację opiera na wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011 r. oraz wyrokach późniejszych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 18 marca 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.) po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2490/15 (data wpływu 18 kwietnia 2018 r.), w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca w dniu 19 stycznia 1996 r. razem z żoną nabył nieruchomość - garaż na podstawie darowizny. Nieruchomość ta stanowiła ich wspólny majątek, nabyty podczas trwania związku małżeńskiego, w którym obowiązywał ustrój wspólności majątkowej, nie wnosili o ustanowienie rozdzielności majątkowej. Po śmierci żony, w dniu 16 stycznia 2007 r. na podstawie dziedziczenia ustawowego majątek Wnioskodawcy został pomniejszony o 1/4 część na rzecz syna. Aktem notarialnym, sporządzonym w dniu 30 kwietnia 2010 r. Wnioskodawca razem z synem zbył całą nieruchomość. Wnioskodawca uważa, że w jego przypadku zbycie nieruchomości nastąpiło po upływie 11 lat od chwili gdy ją nabył.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2490/16 uznał, iż Skarżący nie nabył dwukrotnie nieruchomości z tytułu darowizny w 1996 r. i spadkobrania w 2007 r., a przychód uzyskany przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości (garażu), z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia nabycia ww. nieruchomości w 1996 r. nie podlega opodatkowaniu.

WSA wskazał, że podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, dla których reprezentatywny jest pogląd wyrażony w przywołanym przez Skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10 (zob. przykładowo wyroki NSA z 20 maja 2016 r., II FSK 1249/14 oraz z 20 lipca 2016 r., II FSK 1431/14; ww. wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA"). Powtórzyć zatem należy, że zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy i inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Wspólność małżeńska ma specyficzny charakter. Została ukształtowana jako wspólność łączna, charakteryzująca się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową jest szczególna. Nabycie w czasie jej trwania nieruchomości, wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale.

Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, a nie w określonym udziale, jako że jest wspólność bezudziałowa (por. wyrok z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1206/15; CBOSA).

NSA wskazał w wyroku z 8 grudnia 2011 r. (II FSK 1101/10), że współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z prawa własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej (Edward Gniewek, Komentarz do art. 196 Kodeksu cywilnego, Lex).

Uproszczeniem było zatem przyjęcie przez organy podatkowe, że Skarżący dwukrotnie nabył nieruchomość, w której, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jego udziałów. Pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości wraz żoną, z którą łączyła go wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci żony. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżący oraz - odrębnie - jego żona posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Rozstrzyganie wątpliwości przy pomocy wykładni na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco) ma w tej sprawie charakter wykładni rozszerzającej, która nie ogranicza się tylko do stosowania budzącego wątpliwości art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Prawotwórczy charakter interpretacji dotyczący momentu nabycia nieruchomości i udziału w nieruchomości przypadającego pozostającemu we wspólności majątkowej skarżącemu, prowadzi w sposób nieuprawniony do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie. Skarżący nie nabył bowiem dwukrotnie nieruchomości. Z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. od dnia nabycia nieruchomości w 1996 r., nie podlega zatem opodatkowaniu przychód uzyskany przez Skarżącego ze sprzedaży tej nieruchomości (zob. wyrok NSA z 20 maja 2016 r., II FSK 1249/14; CBOSA).

Bezsporne jest, że Skarżący i jego żona nabyli prawa w udziale we własności nieruchomości, które były łączne, nierozdzielne i nie rozdzielone w ustawowej małżeńskiej wspólnocie majątkowej do tzw. niepodzielnej ręki (obejmowały cały przedmiot ich własności). Na podstawie art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Zgodnie zaś z art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Po śmierci żony Skarżący został jej spadkobiercą. W wyniku spadkobrania Skarżący nabył zatem spadek, nie zaś udział we wskazanej powyżej własności. W skład masy spadkowej wchodzić wszak mogły także inne przedmioty. Prawo zmarłej żony - do czasu otwarcia spadku łączne z prawem podatnika - weszło w skład spadku i stało się przedmiotem dziedziczenia. Nie można zatem zasadnie mówić o "dwukrotnym nabyciu" przez Skarżącego prawa własności - z tytułu darowizny w 1996 r. i spadkobrania w 2007 r. (zob. wyrok NSA z 20 lipca 2016 r., II FSK 1431/14; CBOSA).

Sąd dodał, że ustawodawca w art. 1 ust. 1b ustawy z 28 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 141, poz. 1492) objaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem nabycia nieruchomości. Ilekroć w ustawie z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (aktualny tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1774) jest mowa o zbywaniu albo nabywaniu nieruchomości - należy przez to rozumieć dokonywanie czynności prawnych, na podstawie których następuje przeniesienie własności nieruchomości (...). Definicja ta obowiązuje od 22 września 2004 r. i w ramach wykładni systemowej zewnętrznej może zostać wykorzystana do odkodowania pojęcia "nabycie" nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca wskazał bowiem na konieczność dokonywania czynności prawnych skutkujących przeniesieniem własności nieruchomości. Jak wskazuje Z. Marmaj (w: G. Bieniek, S. Kalus, Z. Marmaj, E. Mzyk, Ustawa o gospodarce..., red. G. Bieniek, 2011, s. 37), może to nastąpić w drodze umowy sprzedaży, darowizny, zamiany, wniesienia w drodze aportu do spółki, wypożyczenia oraz oddania w drodze umowy nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste. Z definicji wyłączone jest nabywanie i zbywanie nieruchomości w drodze pierwotnej, np. w rezultacie nacjonalizacji, uwłaszczenia, wywłaszczenia, komunalizacji mienia. Nie obejmuje również ona skutków nabycia nieruchomości w wyniku spadkobrania (zob. P. Czechowski (w:) Komentarz do art. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami; LEX). Czyli wykładnia językowa art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. uzupełniona wykładnią systemową zewnętrzną, wzmacnia korzystne dla podatników poglądy prezentowane w powołanym wyżej orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że wątpliwości dotyczące wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należało w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Tym samym za zasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przez Ministra Finansów art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "Wnioskodawca stał się właścicielem nieruchomości stopniowo (...)", zaś przychód ze sprzedaży udziału nabytego w spadku po zmarłej żonie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skoro Skarżący nabył wraz z żoną nieruchomość do ich majątku wspólnego w 1996 r., to w świetle powyższych rozważań nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskany przez Skarżącego przychód ze sprzedaży nieruchomości w 2010 r.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2490/15, należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży w 2010 r. nieruchomości (garażu) w całości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem upływ pięcioletniego terminu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy liczyć od dnia nabycia przedmiotowej nieruchomości do majątku wspólnego Wnioskodawcy i Jego żony, czyli od 1996 r.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.