IPPB1/4511-506/16-2/MT - Skutki podatkowe umorzenia zobowiązania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia zobowiązania Spółki komandytowej 1 względem Spółki komandytowej 2 - jest prawidłowe.

W dniu 16 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia zobowiązania Spółki komandytowej 1 względem Spółki komandytowej 2.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca) jest osobą fizyczną, rezydentem podatkowym Niemiec, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytoriom Niemiec.Wnioskodawca jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (z ograniczonym obowiązkiem podatkowym) w związku z posiadanym statusem komandytariusza w polskiej spółce komandytowej posiadającej pośrednio udziały w dwóch polskich spółkach komandytowych (dalej: Spółka komandytowa 1, Spółka komandytowa 2 lub łącznie: Spółki komandytowe). Wnioskodawca jest wspólnikiem w obu Spółkach komandytowych z takim samym prawem do udziału w zyskach w każdej z nich. Spółki komandytowe stanowią stałe zakłady Wnioskodawcy w Polsce w rozumieniu przepisów umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), a w konsekwencji Wnioskodawca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do dochodu osiągniętego z tytułu działalności prowadzonej przez Spółki komandytowe, proporcjonalnie do prawa do udziału Wnioskodawcy w zyskach generowanych przez Spółki komandytowe.

Spółki komandytowe otrzymały pożyczkę od banku dla potrzeb prowadzonych przez nie działalności gospodarczych (dalej: Pożyczka). Każda ze Spółek komandytowych otrzymała własną pożyczkę, przy czym Spółki komandytowe udzieliły sobie nawzajem gwarancji jako zabezpieczenia zaciągniętych pożyczek (co było warunkiem uzyskania pożyczki). Obecnie Spółka komandytowa 1 ma problemy finansowe (potencjalnie nie można nawet wyeliminować ryzyka ogłoszenia przez nią upadłości). W celu zapewnienia stabilności finansowej tego podmiotu, dokonano odpowiednich uzgodnień z bankiem, na mocy których część długu Spółki komandytowej 1 z tytułu zaciągniętej Pożyczki została przejęta oraz będzie spłacona przez Spółkę komandytową 2. W wyniku wskazanej restrukturyzacji długu, Spółka komandytowa 1 stała się dłużnikiem Spółki komandytowej 2 w odniesieniu do części długu przejętej przez Spółkę komandytową 2, i w konsekwencji będzie zobowiązana do spłaty omawianego długu wraz z odpowiednimi odsetkami na rzecz Spółki komandytowej 2.

Obecnie, mając na uwadze trudną sytuację finansową Smółki komandytowej 1, rozważane jest dokonanie umorzenia zobowiązania Spółki komandytowej 1 względem Spółki komandytowej 2 z tytułu przejętego przez nią długu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy planowane umorzenie zobowiązania Spółki komandytowej 1 względem Spółki komandytowej 2 będzie stanowiło zdarzenie podlegające opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy planowane umorzenie zobowiązania Spółki komandytowej 1 wobec Spółki komandytowej 2 będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy, w szczególności nie spowoduje powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy.

Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie odpowiednich przepisów ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Te same zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ustawy o p.d.o.f.).

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Ponadto, zgodnie z ogólną definicją przychodu, zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., przychodami są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (z zastrzeżeniem określonych wyjątków wskazanych w ustawie o p.d.o.f.).

Wnioskodawca jest zdania, że pomimo, iż zgodnie z przepisami ustawy o p.d.o.f. niektóre przysporzenia (takie jak na przykład wartość umorzonych zobowiązań, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o p.d.o.f.) są bezpośrednio wskazane jako stanowiące przychody podlegające opodatkowaniu, niemniej jednak, w celu ustalenia, czy w konkretnym przypadku powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, należy mieć również na uwadze ogólną definicję przychodu zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.

Należy podkreślić, iż pomimo, że nie jest to bezpośrednio wskazane w ustawie o p.d.o.f., zgodnie z ogólnie przyjętym podejściem pojęcie "przychód podatkowy" dla potrzeb ustawy o p.d.o.f. należy rozumieć jako definitywne, trwałe i bezzwrotne przysporzenie majątkowe. Wskazane stanowisko jest podzielane zarówno przez sądy administracyjne (przykładowo w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Bd 21/15, w którym stwierdzono, że: "za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny"), jak też doktrynę prawa podatkowego (przykładowo A. Bartosiewicz oraz R. Kubacki w komentarzu do ustawy o p.d.o.f. (Lex, 2015), w którym stwierdzono: Należy podkreślić, że z przychodem będziemy mieli do czynienia tylko wówczas, gdy podatnik faktycznie otrzyma świadczenie. Należy ponadto wskazać, że termin "świadczenie" zakłada działanie aktywne po stronie kontrahenta podatnika, w wyniku którego podatnik uzyskuje określona korzyść").

W konsekwencji, należy stwierdzić, że przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o p.d.o.f. może powstać wyłącznie w przypadku otrzymania przez podatnika faktycznego i definitywnego przysporzenia.

Mając na uwadze powyższe, w świetle opisu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w odniesieniu do umorzenia zobowiązania Spółki komandytowej 1 względem Spółki komandytowej 2 należy rozważyć, czy dokonanie omawianego umorzenia doprowadzi do uzyskania przez Wnioskodawcę przysporzenia, a w konsekwencji do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy, ponieważ Wnioskodawca nie otrzyma w wyniku umorzenia żadnego rzeczywistego przysporzenia, w związku z czym nie zostanie spełniona ogólna definicja przychodu, zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.

Wniosek ten wynika z faktu, że w Polsce spółki komandytowe nie są podatnikami dla celów podatku dochodowego - stanowią one jedynie źródło dochodu dla wspólnika, będącego podatnikiem. Przychody oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w polskiej spółce komandytowej powinny być ustalane w odniesieniu do każdego ze wspólników, będącego podatnikiem, proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej. Wskazane przepisy stanowią tak zwaną zasadę transparentności podatkowej polskich spółek osobowych. Zatem, dochód osiągnięty przez spółki komandytowe podlega, co do zasady, opodatkowaniu na poziomie wspólników tych spółek (zgodnie z przepisami ustawy o p.d.o.f. lub p.d.o.p., w zależności od statusu danego wspólnika) - proporcjonalnie do prawa danego wspólnika do udziału w zysku spółki komandytowej. W przypadku, gdy jeden podatnik jest wspólnikiem w kilku spółkach osobowych, ich rozliczenia podatkowe podlegają faktycznie konsolidacji na poziomie wspólnika.

W związku z powyższym, w przypadku transparentnych podatkowo spółek komandytowych, przedmiotowe spółki komandytowe oraz każdy z ich wspólników (zgodnie z jego prawem do udziału w zysku tych spółek) będą traktowani jako jeden podmiot z perspektywy przepisów ustawy o p.d.o.f. Z tego względu, co do zasady, nie ma możliwości, aby wspólnik uzyskał przysporzenie od spółki komandytowej (spółek komandytowych), w której (których) jest wspólnikiem, gdyż nie jest możliwe uzyskanie przysporzenia od siebie samego. Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy podatnik jest wspólnikiem w dwóch spółkach komandytowych - umorzenie dokonane pomiędzy nimi nie może skutkować powstaniem przysporzenia dla podatnika, lecz jest zdarzeniem neutralnym podatkowo. W tym przypadku nie może powstać przychód podatkowy, ponieważ, analogicznie, omawiane przysporzenie byłoby otrzymane przez podatnika od samego siebie, podczas gdy, aby powstał przychód podlegający opodatkowaniu, przysporzenie powinno wystąpić pomiędzy dwoma różnymi podatnikami.

Mając na uwadze powyższe, a także fakt, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w obu Spółkach komandytowych, w których posiada prawo do udziału w zysku na tym samym poziomie, należy dojść do wniosku, że w wyniku umorzenia zobowiązania pomiędzy Spółkami komandytowymi, Wnioskodawca nie powinien wykazać przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu uzyskania przysporzenia (które byłoby przysporzeniem uzyskanym od samego siebie). Należy zauważyć, że w wyniku umorzenia Spółka komandytowa 1 zostanie zwolniona z długu, a w konsekwencji uzyska korzyść ekonomiczną, ale jednocześnie Spółka komandytowa 2 nie otrzyma swoich należności, w związku z czym poniesie ekonomiczną stratę. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w obu Spółkach komandytowych, ogólny rezultat omawianego umorzenia będzie dla niego neutralny, innymi słowy w analizowanym przypadku po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi żadne faktyczne przysporzenie, w związku z czym umorzenie nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o p.d.o.f.

W konsekwencji, mając na uwadze, że:

* jako przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o p.d.o.f. należy rozumieć definitywne i faktycznie uzyskane przysporzenie, a jednocześnie

* w wyniku umorzenia zobowiązania Spółki komandytowej X względem Spółki komandytowej 2 po stronie Wnioskodawcy nie powstanie żadne rzeczywiste przysporzenie, jako że Wnioskodawca jest wspólnikiem w obu Spółkach komandytowych, w których posiada prawo do udziału w zysku na tym samym poziomie, a zatem w wyniku umorzenia nie może uzyskać przysporzenia od samego siebie,

zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku omawianego umorzenia po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że podobne stanowisko dotyczące konsekwencji podatkowych różnych nieodpłatnych świadczeń mających miejsce pomiędzy spółkami osobowymi i ich wspólnikami zostało potwierdzone w wielu interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów (mimo, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku nieodpłatne świadczenie w postaci umorzenia występuje pomiędzy dwoma spółkami komandytowymi, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w obu tych spółkach, w których posiada prawo do udziału w zysku na tym samym poziomie, wnioski wynikające z interpretacji indywidualnych wskazanych poniżej powinny mieć analogiczne zastosowanie do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku), przykładowo:

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lutego 2016 r., sygn. ILPB1/4511-1-1524/15-4/KF, w której potwierdzone zostało następujące stanowisko: "aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód do opodatkowania musi być ono faktycznie przez tego podatnika otrzymane. Jednakże nie może być przedmiotem wątpliwości, iż nie można otrzymać świadczenia "od samego siebie", a z taką sytuacją mamy do czynienia w opisie zdarzenia przyszłego, gdzie Wnioskodawca będący wspólnikiem Spółki komandytowej przenosi na tę Spółkę w formie darowizny prawo ochronne na znak towarowy." (podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. ITPB1/4511-981/15-5/PSZ, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2015 r., sygn. IPPB1/4511-1083/15-2/EC oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. ILPB1/415-992/14-2/IM);

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. IPPB1/415-1369/14-2/EC, w której zawarte zostało następujące stanowisko: Wnioskodawca, będący komandytariuszem w Spółce komandytowej, który udziela nieoprocentowanej pożyczki na rzecz tej Spółki komandytowej nie uzyska (w zakresie, jakim Wnioskodawca uczestniczy w zyskach Spółki komandytowej jako jej komandytariusz) jakiegokolwiek przychodu podatkowego, w tym w szczególności z tytułu nieodpłatnego świadczenia na gruncie Ustawy o PIT. Z podatkowego punktu widzenia udzielenie takiej pożyczki stanowi dla niego świadczenie na rzecz "samego siebie" i nie może zostać uznane za przysporzenie w jego majątku w rozumieniu zaprezentowanym w definicji nieodpłatnego świadczenia." (podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 stycznia 2013 r., sygn. ILPB1/415-980/12-4/AMN).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu

na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.