IPPB1/4511-501/16-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 28 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przyjęcie zaliczki/zadatku z tytułu sprzedaży mieszkania:

* w części dotyczącej ustalenia daty nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność - jest nieprawidłowe.

* w pozostałej części - jest prawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, w trakcie trwania małżeństwa do majątku wspólnego (wspólność majątkowa małżeńska) przed rokiem 2000 nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W styczniu 2010 r. Sąd orzekł rozwód małżonków. Po rozwodzie nie dokonano podziału majątku wspólnego, ustała jedynie wspólność majątkowa małżeńska. Jeszcze przed rozwodem małżonkowie złożyli do spółdzielni mieszkaniowej wniosek o przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębne prawo własności. Po orzeczeniu rozwodu już byli małżonkowie podpisali akt notarialny ze spółdzielnią mieszkaniową na podstawie, którego doszło do przekształcenia prawa spółdzielczego w odrębne prawo własności. Na skutek rozwodu ustała majątkowa współwłasność małżeńska, natomiast jako byli małżonkowie stali się współwłaścicielami nieruchomości mieszkalnej stanowiącej odrębną własność w częściach ułamkowych o wartości 450.000 zł każde. Następnie w roku 2011 dokonano podziału majątku wspólnego, na podstawie oświadczenia woli złożonego przed notariuszem, (nie było sądowego podziału majątku). Podział majątku nastąpił w ten sposób, że lokal mieszkalny stanowiący współwłasność w częściach ułamkowych na skutek podziału przypadł Wnioskodawcy, gdzie tytułem spłaty nabywanej części należącej do byłej małżonki o wartości 450.000 zł dokonał zapłaty kwoty 150.000 zł na jej konto. Była to całość świadczenia pieniężnego jaka została przekazana byłej małżonce z tytułu podziału majątku wspólnego (w odniesieniu do tej nieruchomości, podziałowi podlegał jeszcze dom letniskowy, który przypadł Wnioskodawcy oraz gotówka, którą byli małżonkowie podzielili w częściach równych). Obecnie będąc od chwili dokonania podziału majątku wspólnego tj. od 2011 r. jedynym właścicielem lokalu mieszkalnego Wnioskodawca zamierza go sprzedać, przy czym transakcje sprzedaży zaplanował na rok 2017.

Podkreślić należy, iż Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego w roku 2017 (a więc po upływie 5 lat od dnia nabycia części lokalu od byłej małżonki) i w roku 2017 zostanie zawarty akt notarialny zbycia nieruchomości. Potencjalny nabywca nieruchomości nie posiada zabezpieczonych środków na zapłatę całej ceny sprzedaży mieszkania zatem strony dopuszczają zawarcie umowy przedwstępnej wraz z zapłatą zaliczki lub zadatku na poczet przyszłej sprzedaży.

Jak wskazano powyżej Wnioskodawca zamierza nabyć inne mieszkanie na poczet zakupu którego dokonał już w roku bieżącym części wpłat i zgodnie z harmonogramem zapłaci w roku bieżącym całość kwoty wymaganej przez developera. Wnioskodawca nie wyklucza, że otrzymana w roku 2016 zaliczka/zadatek zostanie wpłacona również jako zaliczka na kupno nowego mieszkania do którego ostatecznie dojdzie w roku 2017 (podpisanie aktu notarialnego).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przyjęcie zaliczki/zadatku na poczet sprzedaży mieszkania będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części w jakiej Wnioskodawca nabył prawo własności do lokalu mieszkalnego od byłej małżonki w sytuacji, gdy ostateczna umowa sprzedaży zostanie zawarta w roku 2017.

2. W razie udzielenia odpowiedzi o konieczności opodatkowania zaliczki/zadatku jako przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej części lokalu mieszkalnego Wnioskodawca wniósł o udzielnie odpowiedzi na pytanie czy wpłata w całości lub w części zaliczki/zadatku otrzymanej na poczet sprzedaży mieszkania, jako zaliczka na poczet kupna mieszkania będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania jako wydatkowana na własne cele mieszkaniowe.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Uzyskana na poczet sprzedaży mieszkania zaliczka nie podlega opodatkowaniu, ponieważ nie stanowi zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Samo zawarcie umowy przedwstępnej i otrzymanie na jej podstawie zaliczki nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna, stanowi swego rodzaju przyrzeczenie dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości. Jeśli więc w 2016 r. nie nastąpi faktyczne zbycie nieruchomości, a jedynie zobowiązanie do przeniesienia jej własności w przyszłości, to nie powstanie przychód podatkowy z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Ad. 2

W przypadku uznania przez organ podatkowy, iż otrzymana zaliczka na poczet sprzedaży mieszkania podlega opodatkowaniu, to jej przekazanie w 2016 r. jako zaliczki na poczet zakupu mieszkania zdaniem Wnioskodawcy korzysta ze zwolnienia podatkowego jako środki przekazane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Uznanie bowiem, iż zaliczka/zadatek podlega opodatkowaniu, w przypadku nie dojścia do skutku transakcji - co przecież nie jest jeszcze przesądzone - byłoby opodatkowaniem transakcji nieistniejącej.

UZASADNIENIE stanowiska.

Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) zwana dalej ustawą o PIT - jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla określenia skutków podatkowych tego typu transakcji istotne jest zatem ustalenie daty nabycia oraz daty zbycia, od jakiej należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

a. Ustalenie daty nabycia.

Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego zostało nabyte przed 2000 r. następnie, zostało przekształcone w prawo własności i po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, prawo własności nieruchomości zostało podzielone w ten sposób, iż Wnioskodawca nabył od małżonki jej część za kwotę 150.000 zł. Zatem pierwotne nabycie nieruchomości miało miejsce w dacie nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego tj. przed rokiem 2000.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji pojęcia "nabycie" co oznacza, że dla prawidłowego rozumienia treści przepisu należy pojęcie to zinterpretować z użyciem możliwych reguł interpretacyjnych. Odwołując się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym, a więc wykładni językowej, należy wskazać, że słowo "nabyć - nabywać" oznacza "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę, kupić" (por. "Słownik języka polskiego" Tom II L-P str. 240, PWN Warszawa 1979). Definicja słownikowa wskazuje, że pojęcie to na gruncie - języka potocznego może być rozumiane szeroko, jednakże skłania się ku najbardziej typowej jego postaci tj. kupna.

Rozważając zbycie nieruchomości, która nabyta została uprzednio do majątku wspólnego małżonków, należy uwzględnić kontekst systemowy i celowościowy interpretowanego przepisu zawierającego pojęcie "nabycia", szczególnie, że wywołuje on wątpliwości w zakresie jego wykładni i stosowania.

W wyniku podziału majątku wspólnego, majątek Wnioskodawcy nie uległ powiększeniu. Wartość majątku (w tym otrzymanej nieruchomości) mieści się w udziale, jaki mu przysługiwał w majątku dorobkowym małżeńskim. Wobec powyższego wyjaśnić należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje/małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres jest zależny od wielkości udziałów w nim. Istotę prawa współwłasności charakteryzują trzy cechy:

Wspólność trwa dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności. Współwłaściciele zatem mogą układać się między sobą co do sposobu korzystania i używania wspólnego prawa w granicach określonych niepodzielnością tego prawa. Wzajemne stosunki między współwłaścicielami są stosunkami prawno-rzeczowymi, z których wynikają także stosunki o charakterze obligacyjnym. Przykładem jest korzystanie z rzeczy i zarząd wspólnym prawem. Źródłem współwłasności może być czynność prawna (np. sprzedaż udziału przez właściciela całości), jak również zdarzenia prawne (np. otwarcie spadku, zawarcie małżeństwa lub jego ustanie). Współwłasność ułamkowa polega na tym, że udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony kwotowo ułamkiem, który określa zakres uprawnień współwłaściciela w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych wobec innych współwłaścicieli. Współwłasność łączna może powstać tylko z określonych stosunków prawnych na podstawie przepisów regulujących te stosunki. Jej istota jest bez udziałowy charakter i dlatego współwłaściciel nie może rozporządzać swoim prawem dopóty, dopóki trwa współwłasność łączna. W odróżnieniu od współwłasności w częściach ułamkowych, współwłasność łączna nie jest samoistnym stosunkiem prawnym, zawsze bowiem jest nierozerwalnie związana z podstawowym stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, bez którego nie może ani powstać ani istnieć np. małżeństwo albo stosunek spółki cywilnej, jawnej lub komandytowej.

Opisany ustrój majątkowy trwa do ustania lub unieważnienia małżeństwa albo orzeczenia separacji, chyba że w czasie trwania związku małżeńskiego: 1) małżonkowie zawarli małżeńską umowę majątkową, 2) z ważnych powodów na żądanie jednego z małżonków sąd orzekł zniesienie wspólności; 3) wspólność ustała z mocy prawa na skutek ubezwłasnowolnienia lub ogłoszenia upadłości jednego z małżonków.

W myśl art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w sprawach nieunormowanych w artykułach poprzedzających od chwili ustania wspólności ustawowej do majątku, który był nią objęty, jak również do podziału tego majątku, stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności majątku spadkowego i o dziale spadku.

Zniesienie wspólności ustawowej kreuje zatem prawo małżonków do majątku wspólnego na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych, które z reguły jest stanem przejściowym i prowadzi do podziału majątku.

Stosownie do art. 1037 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) w związku z art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego podział majątku wspólnego może nastąpić bądź na mocy umowy między małżonkami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek z małżonków.

Niewątpliwie sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową jest szczególna. Oznacza bowiem, według wskazanych wyżej regulacji, że nabycie w czasie jej trwania nieruchomości, wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, skoro nie w określonym udziale.

Odnosząc specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne, jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy p.d.o.f., trudno funkcjonalnie obronić tezy, że nabycie własności nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego, dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w kontekście podziału majątku wspólnego.

Zatem, za datę nabycia nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej pod warunkiem, że wartość otrzymanej nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki tej osobie przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału takiego majątku. Nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bowiem każde kolejne uzyskanie prawa własności (współwłasności), skutkujące wzrostem aktywów w majątku danego podmiotu.

Podobnie, co do oceny sytuacji prawnej małżonków, wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r., II FSK 211/12, w którym stwierdzono, że nie będzie odpłatnym zbyciem włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka. Marginalnie odniósł się także do tego problemu NSA w wyroku z 11 marca 2015 r. sygn akt II FSK 3811/14 (wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto również zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997, Nr 2, poz. 51), w której Sąd wyrażając zasadniczą tezę, że sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.o.f. jednocześnie zauważył, że przepis ten ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Także w uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2011 r. II FPS 8/10 wskazano, że zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności, zawartą w art. 2 i 7 Konstytucji RP, organy podatkowe mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa.

W tym kontekście wypowiadał się także Trybunał Konstytucyjny, który wielokrotnie w swoich orzeczeniach wyrażał stanowisko w przedmiocie zasady określoności przepisów prawa, wskazując, że zasada ta jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa (por. wyrok z 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06, wyrok z 28 października 2009 r., sygn.k.p. 3/09). Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane precyzyjnie, w sposób jasny oraz poprawny pod względem językowym. Trybunał podkreślał przy tym, że omawiana zasada ma szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności. Zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody ustalania ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. Aby ocenić zgodność sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji, istotne są trzy założenia. Po pierwsze - każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Po drugie - przepis taki powinien być na tyle precyzyjny, -aby zapewnione były jego jednolita wykładnia i jednolite stosowanie. Po trzecie - przepis taki powinien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw (por. wyroki z 3 grudnia 2013 r., sygn. P 40/12, z 29 lipca 2014 r.:, sygn akt P 49/13).

Wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, rozszerzający przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, prowadzi do objęcia obowiązkiem podatkowym stanów faktycznych, które nie zostały w ustawie podatkowej wyraźnie i jednoznacznie przez prawodawcę wskazane. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że sporna w tej sprawie kwestia prawna mająca swoje źródło w prawie cywilnym, rodzinnym i podatkowym, przy występujących problemach interpretacyjnych, powinna być rozstrzygana na korzyść podatnika.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, w szczególności fakt, że wartość majątku jaki przypadł Wnioskodawcy w wyniku podziału majątku wspólnego nie przewyższała wartości udziału jaki Mu przysługiwał w majątku dorobkowym małżeńskim, za datę nabycia przez Niego opisanej we wniosku nieruchomości, mogącej być przedmiotem sprzedaży w roku 2017, należy przyjąć rok nabycia spółdzielczego prawa własnościowego do lokalu mieszkalnego jakie zostało nabyte przez małżeństwo (nabycie przed rokiem 2000).

W konsekwencji, biorąc pod uwagę obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że sprzedaż nieruchomości w roku 2017, nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, w związku z tym nie stanowi źródła.przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie rodzi obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Skutkiem tego, w niniejszej sprawie, zważywszy na okoliczność, że zakup nieruchomości nastąpił przed rokiem 2000 brak jest możliwości opodatkowania jego zbycia w 2016 r. Na marginesie należy zwrócić uwagę, że zbliżone stanowisko wyrażone zostało w szeregu wyroków sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2013 r., III SA/Wa 1177/13 z 12 kwietnia; 2013 r. III SA/Wa 2999/12 i z 20 czerwca 2013 r., III SA/Wa 3464/12, WSA w Kielcach z j 22 sierpnia 2013 r., I SA/Ke 396/13, WSA w Krakowie z 7 listopada 2012 r., sygn. I SA/Kr 1378/12, WSA w Gorzowie z 7 maja 2014 r., I SA/Go 136/14, WSA w Gdańsku z 9 września 2014 r., I SA/Gd 716/14 oraz I SA/Gd 447/14 i z 9 stycznia 2014,1 SA/Gd 1422/13 oraz wyrok tut. Sądu z dnia 24 marca 2015 r. sygn akt I SA/Bd 55/15 oraz wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2015 r. sygn. I SA/Bd 228/15).

b. Ustalenie daty zbycia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych - rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Momentem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości będzie więc moment zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Otrzymanie w 2016 r. zaliczki nie będzie zatem powodować żadnych skutków podatkowych. Jednocześnie, skoro do zawarcia umowy dojdzie w 2017 r., zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, przychód ze sprzedaży nieruchomości, który powstanie dopiero w 2017 r. korzystał będzie ze zwolnienia w całości wraz z zaliczkami otrzymanymi w 2016 r. a zaliczonymi na poczet ceny. Tym samym całość przychodu - zaliczki i końcowo wpłacone kwoty nie będzie podlegała podatkowi dochodowemu. Nadmienić należy, że podobne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Warszawie wydając, na korzyść podatnika interpretację indywidualną Nr IPPB2/415- 401/07-2/SP z dnia 31 stycznia 2008 r.

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Przyjęcie przez sprzedawcę części ceny (zaliczki) określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości. W wyniku zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nie następuje przeniesienie własności nieruchomości. Umowa taka kreuje jedynie zobowiązanie po stronie zbywcy i nabywcy do zawarcia w przyszłości przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości w rozumieniu art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego.

Tak więc, jeżeli nie nastąpiło faktyczne zbycie nieruchomości, a jedynie zobowiązano się do przeniesienia jej własności w przyszłości, to nie powstał przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8. Powstanie on dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży. Samo zawarcie umowy przedwstępnej i otrzymanie zaliczki nie powoduje zatem obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Reasumując, wynikające z umowy przedwstępnej zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości nie stanowią przychodu w dniu ich otrzymania przez sprzedającego, natomiast przychód, który zostanie uzyskany przez Wnioskodawcę w 2017 r. ze sprzedaży nieruchomości - w tym także kwoty zaliczek otrzymane przed upływem 5 lat od końca roku, w którym Wnioskodawca nabył tę nieruchomość nie będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia z dnia 4 września 2014 r. znak ITPB2/415-609/14/RS.

Ad. 2

W przypadku uznania przez organ podatkowy, iż otrzymana zaliczka na poczet sprzedaży lokalu, mieszkalnego podlega opodatkowaniu, to wydatkowanie jej na własne cele mieszkaniowe w postaci wniesienia zaliczki na poczet zakupu mieszkania korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw. majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w

* okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na m.in. nabycie budynku mieszkalnego. Jak wynika z treści przywołanych przepisów ustawy o PIT, zwolnienie od podatku dochodowego - przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej - jest normą celu społecznego, wyrażającego się w pomocy państwa w celu zaspokojenia potrzeb swych obywateli.

W tym miejscu wskazać należy, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego - w zakresie zwolnień i ulg podatkowych decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanową metodę interpretacyjną. Dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, wtedy należy sięgnąć do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie. Jak wiadomo prawo podatkowe, ze względu na swoją specyfikę skutecznie opiera się stosowaniu wykładni celowościowej, to jednak gdy chodzi o normy celu społecznego, jej stosowanie jest zdaniem Sądu uzasadnione i konieczne.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego środki uzyskane z zaliczki na poczet sprzedaży mieszkania w 2016 r. zostaną wydatkowane na nabycie domu jednorodzinnego. Umowa przedwstępna będzie określała, że kwoty wpłacane przez Wnioskodawcę wnoszone będą na poczet ceny nabywanego domu. Umowa przeniesienia własności w formie aktu notarialnego będzie zawarta w 2017 r. Ustawodawca wskazał, że jedynym terminem, który winien być przestrzegany to termin dwóch lat na wydatkowanie przychodu na wyraźnie określony cel, którym są własne cele mieszkaniowe. Zaznaczyć należy, iż w ciągu dwóch lata od daty sprzedaży mieszkania, Wnioskodawca ostatecznie przeznaczy uzyskane dochody na własne cele mieszkaniowe. Jednakże środki pochodzące z otrzymanej zaliczki na poczet sprzedaży mieszkania zostaną po ich otrzymaniu przekazane jako zaliczka na poczet ceny domu jednorodzinnego. Zdaniem Wnioskodawcy własność może być nabyta później, istotny jest bowiem cel wydatków. Jak wskazuje się w doktrynie - Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki PIT. Komentarz, wyd. Lex2015, do art. 21 u.p.d.o.f. "zwolnienie podatkowe związane jest z wydatkowaniem przychodów ze sprzedaży na nabycie nieruchomości - mieszkalnych lub spółdzielczych praw "mieszkalnych". Dla nabycia prawa do zwolnienia podatkowego istotne jest wydatkowanie przychodu, na cele związane z nabyciem określonej rzeczy lub prawa (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1999 r., I SA/Gd 169297. LEX nr 40362).

Wydatkowanie przychodów na nabycie określonych rzeczy lub praw może nastąpić także na mocy umowy przedwstępnej. Należy zatem uznać, że zawarcie takiej umowy i zapłata z tego tytułu określonych kwot uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego, jeżeli później nastąpiło faktyczne nabycie własności lub prawa. W tym przypadku ma bowiem miejsce wydatkowanie na cele związane z nabyciem określonych rzeczy lub praw (odmiennie: wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1999 r., III SA 5249/98, LEX nr 38971). Wydatkowanie to również zapłata zaliczki na poczet ceny nieruchomości lub prawa. Jeżeli zatem zaliczka, o której mowa, jest zaliczana na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, to w takim wypadku uiszczającemu zaliczkę przysługuje zwolnienie podatkowe, o którym mowa. Zatem w świetle powyższego Wnioskodawcy przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania kwoty otrzymanej jako zaliczka na poczet sprzedaży następnie przekazanej jako zaliczka na poczet nabycia mieszkania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłe w zakresie skutków podatkowych przyjęcie zaliczki/zadatku z tytułu sprzedaży mieszkania:

* w części dotyczącej ustalenia daty nabycia lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

* w pozostałej części - jest prawidłowe.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla prawidłowego określenia skutków podatkowych z tytułu przyjęcie przez Wnioskodawcę zaliczki/zadatku na poczet sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność (będącego uprzednio spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego) istotne znaczenie ma ustalenie daty jego nabycia, od jakiej należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

Wyjaśnić należy, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Natomiast ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości gruntowej.

W sytuacji, w której Wnioskodawca wraz z małżonką przez orzeczeniem rozwodu nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie miało miejsce ustanowienie na ich rzecz prawa odrębnej własności tego lokalu w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222) - za datę nabycia lokalu, od której liczy się 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Wskazać należy, że stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, że niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego.

Opisany ustrój majątkowy trwa do ustania lub unieważnienia małżeństwa albo orzeczenia separacji, chyba że w czasie trwania związku małżeńskiego:

Zniesienie wspólności ustawowej kreuje prawo małżonków do majątku wspólnego na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych, które z reguły jest stanem przejściowym i prowadzi do podziału majątku.

Zgodnie z art. 1037 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w związku z art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego podział majątku wspólnego może nastąpić bądź na mocy umowy między małżonkami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek z małżonków.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego, działu spadku, zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy. Mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, ale tylko wówczas jeśli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

* jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Zatem, za datę nabycia nieruchomości (prawa), która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę jej (jego) nabycia w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej pod warunkiem, że wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości (prawa) w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki tej osobie przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez małżonka nieruchomości (prawa) przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości (prawa), która przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie (czyli bez spłat i dopłat).

Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy bowiem rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Zatem nie ma wątpliwości, że nabycie własności nieruchomości lub praw w drodze podziału majątku wspólnego, w przypadku gdy wartość otrzymanego majątku jest nieekwiwalentna lub przekracza udział, jaki przysługiwał małżonkowi w majątku wspólnym, zawiera się w pojęciu "nabycie", jakim posługuje się przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że podział majątku wspólnego małżonków dokonany w 2011 r. nie był ekwiwalentny w naturze. O ekwiwalentnym podziale w naturze mówić bowiem można jedynie wówczas, gdy w wyniku podziału majątku dorobkowego każdy z małżonków otrzymuje na wyłączną własność majątek o tej samej wartości, bez obowiązku wzajemnych spłat lub dopłat. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie, w wyniku podziału majątku, Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność z obowiązkiem spłaty na rzecz byłej małżonki.

O braku ekwiwalentności jasno świadczy fakt, że Wnioskodawca został zobowiązany do zapłaty na rzecz byłej małżonki kwoty w wysokości 150.000 zł. Właśnie fakt, że Wnioskodawca był zobowiązany do zapłaty kwoty na rzecz byłej małżonki bezspornie dowodzi, że w wyniku podziału majątku wspólnego nabył majątek przekraczający pierwotnie posiadany przez Niego udział w majątku wspólnym. Z chwilą ustania małżeństwa Wnioskodawcy przysługiwał bowiem jedynie wynoszący 1/2 udział w majątku wspólnym, czyli w każdym składniku tego majątku. Pozostały udział należał w chwili ustania małżeństwa do żony Wnioskodawcy, zaś wskutek podziału majątku na własność Wnioskodawcy przeszedł majątek o większej wartości niż wartość udziału 1/2 całego majątku dorobkowego.

W sytuacji przedstawionej we wniosku przedmiotowy lokal mieszkalny, mający być przedmiotem sprzedaży w 2017 r. został nabyty przez Wnioskodawcę zarówno przed rokiem 2000 w części odpowiadającej udziałowi w majątku wspólnym, jak też w 2011 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego. Zbycie udziału nabytego przez Wnioskodawcę w wyniku podziału majątku nie będzie podlegać opodatkowaniu, jeżeli w istocie od końca roku, w którym nastąpiło nabycie do momentu zbycia upłynie 5 lat.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia daty nabycia ww. lokalu w części dotyczącej udziału nabytego w 2011 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego należało uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że stosownie do art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Umowa tego rodzaju w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonywania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma treść umowy pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Stosownie do powyższego, strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Przyjęcie przez sprzedawcę części ceny (zadatku, przedpłaty, zaliczki) z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej.

Umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy.

Jednakże zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu cywilnego określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Stosownie zaś do przepisu art. 389 Kodeksu cywilnego umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Zatem ani zawarcie umowy przedwstępnej, ani wydanie nieruchomości nabywcy, nie jest równoznaczne z odpłatnym "zbyciem nieruchomości", bowiem nie przenosi własności tej nieruchomości na nabywcę w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zawarcie umowy przedwstępnej, na poczet której Wnioskodawca otrzyma kwotę zadatku/zaliczki nie spowoduje przeniesienia własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność czyli odpłatnego zbycia, które jest źródłem przychodu. Tak więc otrzymana w 2016 r. przez Wnioskodawcę kwota zaliczki lub zadatku na poczet zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, która ma być zawarta w formie aktu notarialnego w 2017 r. nie będzie stanowić źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 i nie wywoła po stronie Wnioskodawcy skutków podatkowych w postaci powstania przychodu w momencie przyjęcia zaliczki/zadatku.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie z uwagi na okoliczność, że pytanie oznaczone nr 2 w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostało sformułowane w sposób warunkowy, odpowiedź na to pytanie jest bezprzedmiotowa.

Krańcowo należy podkreślić, że powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz wyroki sądów administracyjnych wydana zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.