IPPB1/4511-445/16-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 29 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obecnie jednym z dwóch wspólników spółki jawnej działającej pod firmą "I... SPÓŁKA JAWNA", (dalej jako "I. sp.j." lub "Spółka"). Drugim wspólnikiem Spółki jest Pan Sławomir K., ojciec Wnioskodawcy.

Pierwotnie wspólnikami I. sp.j. byli: Pan Sławomir K. oraz A. sp. z o.o. Wnioskodawca został natomiast wspólnikiem Spółki z dniem 31 stycznia 2014 r., w wyniku zawarcia w tym dniu umowy z A. sp. z o.o, na podstawie której A. sp. z o.o. przeniosła na Wnioskodawcę ogół praw i obowiązków wspólnika w I. sp.j. Wymieniona wyżej umowa określała wartość zbywczą udziału kapitałowego A. sp. z o.o. w Spółce na dzień jej zawarcia. Ponadto wskazywała, że w tej samej dacie Wnioskodawca posiadał w stosunku do A. sp. z o.o, roszczenie o zapłatę wynagrodzenia za umorzone wcześniej udziały w kapitale zakładowym. Wartość tego roszczenia odpowiadała wartości zbywczej udziału kapitałowego A. sp. z o.o. w Spółce. W związku z powyższym, w umowie z 31 stycznia 2014 r. postanowiono, że A. sp. z o.o., celem zwolnienia się z zobowiązania z tytułu zapłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w trybie art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm., dalej jako "k.c."), przeniesie na Wnioskodawcę ogół praw i obowiązków wspólnika w I. sp.j., na co drugi wspólnik - Pan Sławomir K. - wyraził zgodę.

Obecnie Wnioskodawca rozważa możliwość wycofania się w przyszłości z prowadzenia działalności gospodarczej w ramach I. sp.j. Jednocześnie drugi wspólnik, Pan Sławomir K., chciałby obecną działalność tej spółki kontynuować. W związku z tym wspólnicy dopuszczają możliwość zastosowania instytucji przewidzianej w art. 66 Kodeksu spółek handlowych (j..t. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), dalej jako "k.s.h.", przewidującego przejęcie majątku spółki przez jedynego wspólnika. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w spółce składającej się z dwóch wspólników po stronie jednego z nich zaistnieje powód rozwiązania spółki, sąd może przyznać drugiemu wspólnikowi prawo do przejęcia majątku spółki z obowiązkiem rozliczenia się z występującym wspólnikiem zgodnie z art. 65 (tekst jedn.: na zasadach właściwych przy wystąpieniu wspólnika ze spółki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. W którym momencie po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu rozliczenia się z drugim wspólnikiem w związku z przejęciem przez niego majątku Spółki w trybie art. 66 k.s.h., gdy rozliczenie nastąpi w formie pieniężnej jednorazowo albo w ratach?

2. Na jakich zasadach należy ustalić dochód oraz w jaki sposób określić koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu rozliczenia się z drugim wspólnikiem w formie pieniężnej, w związku z przejęciem majątku Spółki w trybie art. 66 k.s.h.?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu rozliczenia się z drugim wspólnikiem w przypadku przejęcia majątku Spółki w trybie art. 66 k.s.h. powstanie z chwilą faktycznego otrzymania wynagrodzenia. W przypadku, gdyby wynagrodzenie to było wypłacane w ratach, przychód będzie powstawał sukcesywnie, w dacie otrzymania każdej kolejnej raty.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadniając stanowisko Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności przywołać mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa. Otóż stosownie do treści art. 66 k.s.h., jeżeli w spółce składającej się z dwóch wspólników po stronie jednego z nich zaistnieje powód rozwiązania spółki, sąd może przyznać drugiemu wspólnikowi prawo do przejęcia majątku spółki z obowiązkiem rozliczenia się z występującym wspólnikiem zgodnie z art. 65.

Natomiast w myśl art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.).

Na podstawie art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Do spółek tego rodzaju należy I. sp.j. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Natomiast zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.).

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Co do zasady, jak stanowi art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień i wystawienia faktury albo uregulowania należności. W ust. 1e dodano, że jeśli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Z kolei w myśl ust. 1h, przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Artykuł 14 ust. 1 i wskazuje natomiast, że w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Biorąc pod uwagę, że środki pieniężne otrzymane przez wspólnika w związku z rozwiązaniem spółki w trybie art. 66 k.s.h. nie są zapłatą za dostawę towarów lub świadczenie usług, ani też nie stanowią wynagrodzenia z tytułu zbycia praw majątkowych, już na podstawie powyższych regulacji można stwierdzić, że przychód w tych okolicznościach powstaje z dniem faktycznego otrzymania zapłaty. Ponadto należy zwrócić uwagę, że art. 66 k.s.h. wprost określa wspólnika, po stronie którego wystąpił powód rozwiązania spółki jako wspólnika "występującego" oraz odwołuje się do sformułowanych w art. 65 k.s.h. zasad rozliczenia z występującym wspólnikiem. Tym samym, w przekonaniu Wnioskodawcy, wobec braku w przepisach u.p.d.o.f. odrębnych regulacji dotyczących trybu z art. 66 k.s.h., należy odwołać się w tym przypadku do przepisów określających skutki podatkowe wystąpienia ze spółki nie będącej osobą prawną. A zatem w sytuacji Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Przepis ten dodatkowo potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, iż momentem powstania przychodu w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie dzień faktycznego otrzymania wynagrodzenia pieniężnego od drugiego wspólnika, któremu sąd przyzna możliwość przejęcia majątku Spółki. Jeżeli zapłata tego wynagrodzenia nastąpi w ratach, przychód u Wnioskodawcy będzie powstawał w dacie faktycznego otrzymania każdej z ustalonych rat.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy do określenia po jego stronie dochodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych na skutek przejęcia majątku Spółki przez drugiego wspólnika w trybie art. 66 k.s.h. zastosowanie znajdą regulacje u.p.d.o.f. dotyczące dochodu z tytułu wystąpienia ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Wnioskodawca uważa, że jego przychodem będzie wartość środków pieniężnych otrzymanych od wspólnika przejmującego majątek Spółki z wyłączeniem części tych środków, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., a jako koszt uzyskania przychodu będzie mógł uznać wartość wierzytelności przysługującej mu wobec A. sp. z o.o., która została uregulowana poprzez przekazanie ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce. W konsekwencji dochodem Wnioskodawcy będzie dodatnia różnica pomiędzy przychodem określonym na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. a wartością wierzytelności, która została uregulowana poprzez przekazanie Wnioskodawcy ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska dotyczącego Pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy do określenia jego dochodu z tytułu rozliczenia dokonanego w związku z przejęciem majątku Spółki przez drugiego wspólnika w trybie art. 66 k.s.h. zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o.f. dotyczące wystąpienia podatnika ze spółki niemającej osobowości prawnej. W tym miejscu dodać jedynie wypada, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w dotychczas wydawanych interpretacjach indywidualnych. Jako przykład podać można tu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2014 r. (sygn, IPPB1/415-1143/13-2/EC).

Sposób określenia dochodu z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną został unormowany w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Z kolei na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w arjt. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Wobec tego przychód Wnioskodawcy w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym będzie stanowiła wartość środków pieniężnych otrzymanych od wspólnika przejmującego majątek Spółki z wyłączeniem części tych środków odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez Wnioskodawcę nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f., pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów uzyskanych w związku z wystąpieniem ze spółki niebędącej osoba prawną art. 24 ust. 3c stwierdza jedynie, że koszt taki stanowić mogą wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje jednak, jakie konkretnie wydatki wpisują się w pojęcie kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu. Według wnioskodawcy może to być zatem każdy wydatek, który został faktycznie poniesiony na nabycie lub objęcie prawa do udziałów przy czym rodzaj wydatku, który może być uznany za koszt uzyskania przychodu będzie zależny od formy, w jakiej nastąpiło to nabycie lub objęcie. W omawianym kontekście należy zauważyć, że Wnioskodawca objął ogół praw i obowiązków wspólnika w I. sp.j. w zamian za zwolnienie swojego dłużnika - A. sp. z o.o. - z zobowiązania z tytułu zapłaty wynagrodzenia za umorzone udziały Wnioskodawcy. Wykorzystano do tego celu instytucję uregulowaną w art. 453 kodeksu cywilnego, czyli tzw. datio in solutum. Przepisy u.p.d.o.f., w kontekście kosztów uzyskania przychodów, odnoszą się wprost do instytucji datio in solutum tylko gdy chodzi o ustalenie kosztów odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń nabytych w wyniku zastosowania art. 435 k.c. Przepis art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. uznaje wówczas za koszt uzyskania przychodów równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze) pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług. W ramach zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku nie dojdzie do odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce, wobec czego ww. przepis nie może być zastosowany wprost. Niemniej jednak Wnioskodawca stoi na stanowisku, że może rozpoznać koszt uzyskania przychodu w analogicznie określonej wysokości. Aby objąć ogół praw i obowiązków w Spółce musiał zwolnić dłużnika z zaspokojenia wierzytelności, która przysługiwała Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów w kapitale dłużnika. Równowartość tej zaspokojonej w naturze wierzytelności była zatem realnym i faktycznie poniesionym przez Wnioskodawcę wydatkiem na objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółce.

Z powyższych względów Wnioskodawca uważa sposób określenia dochodu opisany na wstępie, tj. jako różnicy pomiędzy przychodem określonym na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. a wartością wierzytelności, która została uregulowana poprzez przekazanie Wnioskodawcy ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce, za uzasadniony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.