IPPB1/4511-440/16-3/KS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu 28 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* ustalenia proporcji udziału w zyskach spółki osobowej - jest prawidłowe,

* określenia przychodów i kosztów wspólnika spółki osobowej proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej - jest prawidłowe,

* skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej w wysokości nieproporcjonalnej do wniesionego wkładu - jest prawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowej w wysokości nieproporcjonalnej do wniesionego wkładu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, która ma i na moment zdarzenia przyszłego będzie miała miejsce zamieszkania i będzie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce ("Wnioskodawczyni"). Wnioskodawczyni zamierza przystąpić jako komandytariusz do spółki komandytowej (dalej: "Spółka Osobowa"), w której wspólnikami będą osoby fizyczne i osoba prawna. Wnioskodawczyni wniesie do spółki wkład pieniężny. Proporcja udziału Wnioskodawczyni w zysku Spółki Osobowej określona w umowie spółki, jak również w majątku likwidacyjnym lub majątku otrzymanym wskutek rozwiązania Spółki Osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego będzie wyższa niż proporcja wartości wkładu wniesionego przez Wnioskodawczynię do wartości wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników Spółki Osobowej. Spółka Osobowa będzie prowadzić działalność gospodarczą. W czasie funkcjonowania Spółki Osobowej, zgodnie z ogólnymi zasadami, wspólnicy na bieżąco będą obliczać swoje zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym z tytułu udziału w spółce. W toku działalności Spółki Osobowej, w wyniku decyzji jej wspólników może w przyszłości dojść do likwidacji tej spółki, bądź też do jej rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (dalej łącznie jako: "likwidacja"). W wyniku takiego zdarzenia, Wnioskodawczyni otrzyma środki pieniężne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy określenie prawa do udziału w zyskach i stratach w Spółce Osobowej w wysokości nieproporcjonalnej do wniesionego wkładu nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania z tego tytułu przychodu do opodatkowania.

2. Czy Wnioskodawczyni obowiązana będzie do rozliczenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki Osobowej.

3. Czy otrzymane w wyniku likwidacji środki pieniężne, stanowić będą dla Wnioskodawczyni przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, określenie prawa do udziału w przyszłych zyskach i stratach Spółki Osobowej nieproporcjonalnie do wniesionego wkładu nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawczyni.

Zasady tworzenia i funkcjonowania spółek osobowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."). Zgodnie z art. 51 § 1 k.s.h., każdy wspólnik ma co do zasady prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Umowa spółki może jednak w tym zakresie stanowić inaczej (art. 37 k.s.h.), co oznacza, że dopuszczalne jest określenie w umowie spółki osobowej innej proporcji podziału zysków, a więc również takiej, która nie będzie odzwierciedlała wartości wnoszonych przez wspólników wkładów. Prawidłowym jest więc ustalenie w umowie Spółki Osobowej zasad udziału w zysku w innej proporcji, niż wartość wkładów wniesionych przez Wnioskodawczynię i pozostałych wspólników Spółki Osobowej. Wnioskodawczyni podkreśla, że analizowana sytuacja nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy p.d.o.f.

Przepisy te zawierają listę źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a ustawodawca nie wskazał w nich, że czynność określenia podziału przyszłych zysków spółki osobowej sama w sobie implikuje powstanie przychodu. Brak jest zatem podstaw do argumentowania, że samo ustalenie nieproporcjonalnego do wniesionych wkładów podziału zysków w Spółce Osobowej, spowoduje powstanie przychodu u Wnioskodawczyni. Należy wobec tego stwierdzić, że określenie proporcji podziału zysków i strat w Spółce Osobowej nie wiąże się z żadną konkretną wartością majątkową, która stanowiłaby przysporzenie majątkowe któregokolwiek ze wspólników Spółki Osobowej.

Nabycie prawa do udziału w zysku Spółki Osobowej nie powoduje bowiem samo w sobie,że Wnioskodawczyni i pozostali wspólnicy uzyskują już w tym momencie korzyść majątkową.

Niemniej jednak należy zaznaczyć, że w momencie kiedy Spółka Osobowa osiągnie przychód, nabycie prawa do udziału w zysku Spółki Osobowej, będzie powodowało, że przychód ten zostanie opodatkowany w sposób proporcjonalny bezpośrednio przez Wnioskodawczynię i pozostałych wspólników. Na poparcie prezentowanego stanowiska Wnioskodawczyni powołuje interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 14 lutego 2014 r., sygn. ILPB1/415-1288/13-2/AG, w której organ stwierdził, iż: "Reasumując, zawarcie w umowie spółki komandytowej (osobowej) postanowienia, zgodnie z którym udział Wnioskodawczyni w zyskach i stratach nowoutworzonej spółki będzie większy niż wysokość wniesionych przezeń wkładów, nie spowoduje po stronie Zainteresowanego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwe jest bowiem ustalenie proporcji udziału w zyskach wspólników nowoutworzonej spółki komandytowej w ten sposób, że na Wnioskodawczynię wnoszącego wkład o wartości niższej niż wartość wkładu drugiego wspólnika (innych wspólników), przypadać będzie prawo do udziału w zyskach i stratach spółki w wysokości nieproporcjonalnej do wniesionego wkładu. Określenie proporcji w opisany sposób nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania z tego tytułu przychodu."

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 25 października 2013 r. o sygn. ILPB1/415-853/13-4/AMN, w której organ w całości uznał prawidłowość stanowiska podatnika (zbieżnego z argumentacją przytoczoną w interpretacji indywidualnej powołanej powyżej),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 21 maja 2015 r. o sygn. IBPBI/1/4511-267/15/AB, w której organ w całości uznał prawidłowość stanowiska podatnika (zbieżnego z argumentacją przytoczoną w interpretacji indywidualnej powołanej powyżej,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 21 maja 2015 r. o sygn. IBPBI/1/4511-262/15/AB, w której organ w całości uznał prawidłowość stanowiska podatnika (zbieżnego z argumentacją przytoczoną w interpretacji indywidualnej powołanej powyżej). Ponadto, w ocenie Wnioskodawczyni należy mieć na uwadze, iż sam akt przystąpienia do spółki osobowej nie rodzi powstania przychodu podatkowego, nawet w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, co potwierdzają odpowiednio art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy p.d.o.f. Powyżej przytoczone regulacje zostały wprowadzone do ustaw o podatkach dochodowych po to, aby rozstrzygnąć kwestię tego, że akt przystąpienia do spółki osobowej jest neutralny podatkowo. Potwierdza to "Uzasadnienie do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne", załącznik do Druku Sejmowego nr 3500, gdzie stwierdzono że: "Na gruncie ustawy CIT przyjmuje się natomiast, że wniesienie przez podatnika tego podatku wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną nie rodzi skutków w podatku dochodowym. Mając na uwadze powyższe rozbieżności pomiędzy ustawami oraz dążąc do ujednolicenia zasad opodatkowania dochodów osób fizycznych i prawnych projekt - w zakresie zmian Ustawy p.d.o.f. - zakłada, że wniesienie wkładu niepieniężnego nie będzie rodziło skutków po stronie podmiotu wnoszącego wkład".

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, wniesienie wkładu do Spółki Osobowej o wartości nieodpowiadającej dokładnie proporcji wynikającej z jej udziału w zyskach i stratach Spółki Osobowej (wyższej niż wynikająca z tej proporcji), nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawczyni.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, będzie ona obowiązana do rozliczenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w zyskach Spółki Osobowej proporcjonalnie do przysługującego jej prawa do udziału w zyskach Spółki. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy p.d.o.f. "Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.".

Stosownie do art. 8 ust. 2 Ustawy p.d.o.f. powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do:

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 Ustawy p.d.o.f. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni będzie obowiązana do rozpoznania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu z tytułu udziału w Spółce Osobowej proporcjonalnie do przysługującego jej prawa do udziału w zyskach Spółki osobowej.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawczyni, środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji, bądź rozwiązania Spółki Osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, nie będą stanowić dla niej przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy p.d.o.f. Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm,; dalej: "k.s.h."), prawidłowe jest ustalenie w umowie spółki osobowej zasad podziału majątku likwidacyjnego w innej proporcji, niż wartość wkładów wspólników spółki osobowej. Zgodnie z art. 82 k.s.h., w przypadku likwidacji spółki osobowej lub jej rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w pierwszej kolejności z majątku spółki spłaca się wszelkie zobowiązania spółki (a także, w przypadku istnienia zobowiązań spornych lub niewymagalnych, pozostawia odpowiednie kwoty na ich pokrycie). Następnie, pozostały majątek dzieli się pomiędzy wspólników. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spółki należy spłacić wspólnikom udziały, natomiast nadwyżkę, pozostałą po spłacie udziałów, należy podzielić pomiędzy wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Niemniej jednak procedurę opisaną powyżej należy stosować dopiero wówczas, gdy sama umowa spółki nie przewiduje innego sposobu podziału majątku likwidacyjnego. Wynika to wprost z treści art. 82 § 2 zdanie drugie k.s.h. Powyższe oznacza zatem, że wspólnicy (w tym Wnioskodawczyni) mają możliwość innego określenia sposobu podziału majątku, niż przewidziany w k.s.h. w przypadku likwidacji Spółki Osobowej lub jej rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Wysokość "udziałów likwidacyjnych" (tekst jedn.: części majątku, przypadającego na poszczególnych wspólników w przypadku likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego) może być określona w umowie spółki w sposób dowolny np. według prawa do udziału w zysku.

Stosownie do art. 5a pkt 26 ustawy p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 cytowanego powyżej przepisu stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy p.d.o.f., z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy p.d.o.f. (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej), nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Przychody i koszty osiągane przez tę spółkę w czasie jej trwania są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej.Zatem, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy p.d.o.f., otrzymanie środków pieniężnych, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawczyni, jako likwidację spółki osobowej w rozumieniu przepisów ustawy p.d.o.f. należy rozumieć zakończenie działalności takiej spółki poprzez wykreślenie jej z KRS, bez względu na to czy będzie to poprzedzone czynnościami likwidacyjnymi, czy też decyzją wspólników postępowanie likwidacyjne nie będzie prowadzone.

Stąd też należy przyjąć, że dyspozycja przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy p.d.o.f. obejmuje ustanie bytu prawnego Spółki Osobowej (poprzez jej wykreślenie z KRS) będące skutkiem uchwały wspólników o rozwiązaniu takiej Spółki, bez względu na to czy wystąpią przesłanki uzasadniające przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołuje interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 lipca 2014 r. Znak: ITPB1/415-497/14/AD,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 września 2014 r., Znak: IBPBI/1/415-786/14/AP,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2014 r., Znak: IPPB1/415-597/14-4/MT,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 maja 2015 r., Znak: IBPBI/1/4511-266/15/ŚS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* ustalenia proporcji udziału w zyskach spółki osobowej - jest prawidłowe,

* określenia przychodów i kosztów wspólnika spółki osobowej proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej - jest prawidłowe,

* skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej w wysokości nieproporcjonalnej do wniesionego wkładu-jest prawidłowe.

Ad. 1, 2 i 3

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.