IPPB1/4511-437/15-3/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z póżn.zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych jakie dla wspólnika spółki osobowej powstaną w związku z otrzymaniem Wierzytelności w wyniku likwidacji spółki oraz w związku wygaśnięciem Wierzytelności wskutek konfuzji - jest prawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych jakie dla wspólnika spółki osobowej powstaną w związku z otrzymaniem Wierzytelności w wyniku likwidacji spółki oraz w związku wygaśnięciem Wierzytelności wskutek konfuzji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W ramach realizacji planowanego przedsięwzięcia biznesowego Wnioskodawca zamierza objąć udziały w nowoutworzonej spółce kapitałowej (dalej: Spółka Kapitałowa).

Aktywami Spółki Kapitałowej będą w szczególności akcje w innej spółce kapitałowej (dalej: Akcje). Akcje będą mogły zostać sprzedane przez Spółkę Kapitałową na rzecz inwestora zewnętrznego, bądź też na rzecz wspólników Spółki Kapitałowej, w tym Wnioskodawcy (dalej łącznie: Wspólnicy).

Wspólnicy zakładają, że po zrealizowaniu przez Spółkę Kapitałową założonych celów biznesowych, możliwe będzie przekształcenie Spółki Kapitałowej w spółkę osobową - spółkę jawną lub komandytową (dalej: Spółka Osobowa). W zależności od okoliczności Spółka osobowa będzie kontynuować działalność w tej formie prawnej bądź też zostanie zlikwidowana.

W wyniku likwidacji Spółki Osobowej na Wspólników zostanie przeniesiona przypadająca Wspólnikom odpowiednia część środków pieniężnych pochodzących z działalności prowadzonej w Spółce kapitałowej i Spółce osobowej, w tym również środki pieniężne ze zbycia Akcji na rzecz inwestora zewnętrznego.

Jeden ze scenariuszy opisywanego powyżej przedsięwzięcia zakłada, że w związku z likwidacją lub rozwiązaniem Spółki Osobowej, w ramach rozliczenia udziału Wspólników w Spółce osobowej, na Wspólników zostaną przeniesione wierzytelności wobec Wspólników z tytułu zbycia części Akcji na rzecz Wspólników (na każdego ze Wspólników wierzytelność wobec tego Wspólnika). Wierzytelności, które mogą zostać przeniesione na Wspólników (dalej: Wierzytelności), będą wierzytelnościami zarachowanymi przez Spółkę Kapitałową (przekształconą następnie w Spółkę Osobową) jako przychody należne. Wierzytelności będą mogły obejmować wierzytelności z tytułu należności głównych z tytułu sprzedaży Akcji na rzecz Wspólnika, oraz ewentualnie z odsetek naliczonych w związku z przedłużeniem terminu zapłaty ceny za sprzedane Akcje.

W chwili likwidacji Spółki Osobowej, na majątek Spółki Osobowej będzie się składać wyłącznie majątek, który stał się aktywami Spółki Kapitałowej lub Spółki Osobowej na skutek zdarzenia powodującego powstanie po stronie Spółki Kapitałowej lub wspólników Spółki Osobowej przychodu podatkowego (np. sprzedaży posiadanych przez nią Akcji).

Wspólnicy zakładają, że do momentu przekształcenia Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową, wszystkie dochody Spółki Kapitałowej (ustalone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), zostaną opodatkowane przez Spółkę Kapitałową podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odpowiednio Wspólnicy przyjmują, że w dalszej kolejności od momentu przekształcenia do momentu likwidacji Spółki Osobowej, wszystkie dochody Spółki Osobowej (ustalone zgodnie z przepisami u.p.d.o.f.), zostaną opodatkowane przez Wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zyskach podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wspólnicy zakładają, że możliwe będzie rozwiązanie Spółki Osobowej w wyniku jednomyślnej uchwały Wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji Spółki Osobowej powstałej z przekształcenia Spółki Kapitałowej nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym.

2. Czy uzyskanie przez Wnioskodawcę Wierzytelności wobec Spółki Osobowej w związku z likwidacją Spółki Osobowej oraz następnie wygaśnięcie tych Wierzytelności w wyniku konfuzji, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

3. Czy skutki podatkowe wynikające z odpowiedzi na pytania 1-2 będą miały miejsce w przypadku rozwiązania Spółki Osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Odpowiedź na pytanie Nr 2 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytania Nr 1 i 3 zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec wyraźnego brzmienia art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f., brak jest podstaw do zidentyfikowania przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z otrzymaniem przez Wspólników Wierzytelności i ich wygaśnięciem w wyniku konfuzji.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., za przychody z działalności gospodarczej uznaje się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), wprowadzono art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. - zawierający definicję pojęcia "środki pieniężne". Zgodnie z tym przepisem, przez środki pieniężne rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę osobową pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Jednocześnie zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2015 r. przepisami art. 14 ust. 2e oraz 2f u.p.d.o.f., za przychód uważa się uregulowanie przez spółkę osobową w całości lub w części zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

W ramach likwidacji Spółki Osobowej, Wierzytelności zostaną przeniesione na Wnioskodawcę. Wnioskodawca stanie się w odniesieniu do tych Wierzytelności jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem, w skutek czego Wierzytelności te wygasną (tzw. konfuzja). Po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jednak przychód do opodatkowania - nie istnieje bowiem przepis, na podstawie którego można byłoby takie zdarzenia wiązać z koniecznością ustalenia obowiązku podatkowego.

W aktualnym stanie prawnym, wobec jednoznacznej treści art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f., który zalicza do środków pieniężnych również wartość wierzytelności zarachowanych jako przychody należne, nie powinno budzić wątpliwości, iż otrzymanie wierzytelności w toku likwidacji spółki osobowej jest traktowane jako otrzymanie środków pieniężnych i nie rodzi przychodu podatkowego po stronie jej wspólnika. Takie podejście prezentują obecnie organy skarbowe. Przykładowo w powołanej już interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 lutego 2015 r. IPTPB1/415-680/14-2/AG, czytamy: "otrzymanie (...) w związku z likwidacją Spółki jawnej lub komandytowej pieniędzy oraz wierzytelności nie będzie powodować powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych." (tak też: ten organ w interpretacji z 18 lutego 2015 r., IPTPB1/415-674/14-4/AP). Z tego punktu widzenia, z uwagi na fakt, iż w niniejszym stanie faktycznym dochodzi do konfuzji Wierzytelności, nie ma istotnego znaczenia fakt, iż Wierzytelności obok należności głównej obejmują również odsetki naliczane w związku z przedłużeniem terminu Wierzytelności (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z 16 stycznia 2015 r., IBPBI/1/415-1257/14/AP, oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 9 lutego 2015 r., IPPB1/415-1261/14-2/EC).

Do powstania przychodu po stronie Wspólnika nie będzie również prowadziła będąca następstwem przeniesienia Wierzytelności na Wspólnika konfuzja, która doprowadzi do wygaśnięcia Wierzytelności.

Nie stanowi podstawy dla odmiennej kwalifikacji skutków podatkowych konfuzji art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., który dotyczy umorzenia zobowiązań. Pojęcie "umorzonych zobowiązań" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa i dla jego wyjaśnienia należy posłużyć się znaczeniem pochodzącym z języka potocznego. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sip.pwn.pl/szukaj/umorzony), "umorzyć" oznacza m.in. "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych". Termin "umorzony" zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza więc skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Podstawę prawną umorzenia zobowiązań stanowi art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, wierzyciel musi złożyć oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, dłużnik winien złożyć oświadczenia woli o przyjęciu tego zwolnienia. Jedynie w wypadku złożenia obu oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, a druga strona uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu.

Taka sytuacja nie zaistnieje w opisanym w niniejszym Wniosku stanie faktycznym - w wyniku likwidacji Spółki Osobowej nie dojdzie do złożenia dwóch oświadczeń woli o zwolnieniu z długu i o przyjęciu zwolnienia, ale do połączenia w rękach Wnioskodawcy zobowiązania i wierzytelności. Do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy nie dojdzie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego, będącą wynikiem likwidacji Spółki Osobowej i podziału jej majątku pomiędzy Wspólników.

Konfuzja polega na połączeniu w rękach tej samej osoby (tu: Wnioskodawcy) prawa (np. wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania). W wyniku tego połączenia prawo podmiotowe (zobowiązanie) wygasa. Do wygaśnięcia zobowiązania nie dochodzi wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli przez wierzyciela i dłużnika, ale w wyniku uzyskania przez ten sam podmiot statusu wierzyciela i dłużnika a w konsekwencji do usunięcia stosunku zobowiązaniowego pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami - wierzycielem i dłużnikiem. Brak relacji pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami wyklucza możliwość jakiekolwiek świadczenia, w tym świadczenia nieodpłatnego.

Wygaśnięcie Wierzytelności poprzez konfuzję, będącą wynikiem nabycia wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy w toku likwidacji Spółki Osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zgodnie z interpretacją z 10 lutego 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, IPPB1/415-1315/14-4/EC: "Przychód z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę składnika majątku otrzymanego w toku rozwiązania/likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, nie wystąpi, z uwagi na fakt wygaśnięcia wierzytelności poprzez konfuzję, następującą na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (tekst jedn.: Wnioskodawcy) prawa (tekst jedn.: wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki). Innymi słowy, wierzytelność przestanie istnieć wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego." (tak też: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 stycznia 2015 r., IPPB1/415-1299/14-2/EC, oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w piśmie z 18 lutego 2015 r., IPTPB1/415-674/14-4/AP). Odpowiednio, nie powinny wobec Wierzytelności znaleźć zastosowania przepisy art. 14 ust. 2e i 2f u.p.d.o.f., które nakazują zidentyfikowanie przychodu w sytuacji uregulowania całości lub części zobowiązania w wyniku spełnienia przez spółkę osobową świadczenia niepieniężnego.

Obecne brzmienie przepisów u.p.d.o.f. wskazuje bowiem, że wierzytelności nie mogą być traktowane jako świadczenie niepieniężne. Wprowadzenie art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f., który definiuje pojęcie "środków pieniężnych" obejmując zakresem tego terminu również wierzytelności otrzymane przez wspólnika likwidowanej spółki, wyklucza możliwości uznania otrzymywanych wierzytelności za "świadczenie niepieniężne" podlegające opodatkowaniu w wyniku zastosowania postanowień art. 14 ust. 2e i ust. 2f u.p.d.o.f.

Konfuzja nie jest również objęta hipotezą art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż w rozumieniu tego przepisu konfuzja nie jest formą nieodpłatnego świadczenia. Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatny". Przepisy u.p.d.o.f. określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle, co: "nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny" (http/sjp.pwn.pl/doroszewski/nieodplatny;5458485.html). Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne (tekst jedn.: przysporzenie majątku tej osoby nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) świadczenie mające konkretny wymiar finansowy. Dla istnienia świadczenia konieczne jest istnienie dwóch podmiotów - świadczącego i odbiorcy świadczenia. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie "samemu sobie". Jeżeli w wyniku czynności prawnej (np. likwidacji spółki) dochodzi do konfuzji, prawa i obowiązki trafiają w ręce jednego podmiotu, który staje się jednocześnie uprawnionym i zobowiązanym, co jak wskazano powyżej wyłącza możliwość istnienia stosunku zobowiązaniowego. Jak zaś podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 10 lutego 2015 r., IPPB1/415-1315/14-4/EC: "Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza zaś jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne" (tak też: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2015 r., IPPB1/415-1299/ 14-2/EC; por. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z 13 lutego 2015 r., IBPB1/1/415-1401/14/SK).

Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji z dnia 28 stycznia 2015 r. nr IBPB1/1/415-1318/14/JS, wskazał, że "otrzymanie (...) w wyniku likwidacji Spółki osobowej (...) wierzytelności z tytułu udzielonej Wnioskodawcy pożyczki oraz wierzytelności z tytułu odsetek od tej pożyczki oraz wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki osobowej) wobec Spółki osobowej (...), poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki osobowej, (...), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT po stronie Wnioskodawcy."

Analiza przepisów u.p.d.o.f. i Kodeksu cywilnego oraz przytoczone jednolite stanowisko władz skarbowych prowadzą zatem do wniosku, że zarówno otrzymanie Wierzytelności przez Wnioskodawcę jak i będącą jego skutkiem konfuzja tych Wierzytelności nie będą skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dlatego też na Pytanie nr 2 należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.