IPPB1/4511-425/16-2/KS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 kwietnia 2016 r. (data wpływu 26 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej oraz ustalenia przychodów i kosztów z tytułu zbycia przedmiotowych nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 26 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej oraz ustalenia przychodów i kosztów z tytułu zbycia przedmiotowych nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem firmy rodzinnej działającej pod firmą F. Spółka jawna, prowadzącej działalność gospodarczą od 1991 r. Początkowo w formie spółki cywilnej, a od 30 września 2001 r. w formie spółki jawnej ("Spółka"). Data rejestracji Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym: 24 stycznia 2002 r., numer KRS. Spółka jest podatnikiem VAT od 1994 r. i składa miesięczne deklaracje podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów metodą memoriałową. Każdy ze wspólników od dochodu uzyskanego z tytułu udziału w Spółce jest opodatkowany podatkiem liniowym 19%. Udziały wspólników w Spółce są równe.

Wnioskodawczyni oraz jej ojciec Zbigniew F. są współwłaścicielami, w udziałach wynoszących po 1/2 części, nieruchomości położonej przy ulicy G., stanowiącej zabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym 55/2, o obszarze 0,0300 ha, dla której Sąd Rejonowy dla Miasta, Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą, zwana dalej "Nieruchomość 1".

Na ww. działce gruntu, został wybudowany przez Spółkę pod koniec lat dziewięćdziesiątych i w roku 2000 budynek o charakterze biurowo - usługowym. W grudniu 2000 r. budynek, został przyjęty do użytkowania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki. Budynek od stycznia 2001 r. był amortyzowany od wartości początkowej 6.178.692 zł. Spółka odliczała w trakcie budowy od materiałów i usług podatek naliczony od towarów i usług.

W czerwcu 2011 r. wartość budynku została podwyższona o 5.578 zł (netto), na skutek czego, wartość początkowa budynku wzrosła do 6.184.270 zł. Na dzień 31 grudnia 2015 r. wartość netto budynku wynosiła 3.866.632,98. Od wartości podwyższenia został odliczony podatek naliczony.

Grunt nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki.

Od 2001 r. z niewielkimi przerwami budynek jest wynajmowany, a przychody z najmu są kwalifikowane jako przychód Spółki z działalności gospodarczej i opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Ponadto na terenie Nieruchomości 1 znajdują się amortyzowane osobno, następujące środki trwałe, zamontowane w budynku wynajmowanym na cele oświatowe:

* instalacja sygnalizacyjna p. poż.,

* dwa urządzenia klimatyzacyjne,

* dźwig osobowy,

* studnia głębinowa, która w opinii Wnioskodawczyni nie spełnia definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, ponieważ nie jest wolnostojącym urządzeniem budowlanym. Znajduje się w budynku i stanowi jego integralną część. Studnia głębinowa jako urządzenie samoistne, wykorzystywane w procesie budowy budynku przy ul. G., została przyjęta do ewidencji środków trwałych jako osobny środek trwały. Przy nabyciu podatnik skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W trakcie procesu budowy, studnia głębinowa stała się częścią składową budynku posadowionego na działce przy ul. G. Spółka nie ponosiła nakładów na podniesienie wartości studni głębinowej, a urządzenie to zostało zabudowane (weszło w skład) budynkiem oddanym do użytkowania w grudniu 2000 r. Inne środki trwałe (urządzenia klimatyzacyjne, dźwig osobowy oraz instalacja p.poż.) też są wynajmowane wraz z budynkiem.

Przychody z najmu tej nieruchomości stanowią przychód Spółki jawnej z działalności gospodarczej, a dochód jest opodatkowany u wspólników proporcjonalnie do udziału wspólnika w zyskach Spółki.

Do Nieruchomości 1, bezpośrednio przylega, nieruchomość położona przy ulicy G., stanowiąca zabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym 55/1, o obszarze 0,2038 ha, dla której Sąd Rejonowy dla Miasta, Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą Kw zwana dalej "Nieruchomość 2", w której w dziale II, jako jedyny właściciel wpisany jest Zbigniew Stanisław F.

Na działce znajduje się budynek piekarni, wybudowany prawdopodobnie po II wojnie światowej, rozbudowany przez poprzednich właścicieli a zakupiony przez Zbigniewa F. w latach siedemdziesiątych XX wieku.

W1991 r. budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki i amortyzowany.

Grunt nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ostatnie podwyższenie wartości budynku miało miejsce w 2001 r. Podwyższenie wartości nie dawało podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Od tamtej pory Spółka w budynku dokonywała tylko nakładów remontowych.

Wartość początkowa budynku w ewidencji środków trwałych wynosi 9.658.742 zł, a wartość netto na dzień 31 grudnia 2015 r. to 5.549.720,68 zł.

Do budynku przylega utwardzony plac, wykazany w ewidencji środków trwałych jako odrębna budowla. Budowla została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w 1998 r. w wartości netto 83.570,00 zł i jest amortyzowana. Przy nabyciu (utwardzeniu) Spółka skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Spółka nie ponosiła nakładów na podwyższenie wartości utwardzonego placu. Na dzień 31 grudnia 2015 r. wartość netto budowli wynosiła 23.529,05 zł.

W budynku do kwietnia 2010 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji pieczywa. W okresie od 16 maja 2010 r. do 11 marca 2011 r. budynek był wynajmowany. Przyległy do niego utwardzony plac pełnił funkcję parkingu i był wynajmowany wraz z budynkiem piekarni. Przychód z najmu był kwalifikowany jako przychód Spółki jawnej z działalności gospodarczej a dochód był opodatkowany u wspólników proporcjonalnie do udziału wspólnika w zyskach Spółki.

Reasumując Grunt, zarówno działka 55/2 (Nieruchomość 1) będąca współwłasnością obydwojga wspólników, jak i działka 55/1 (Nieruchomość 2), będąca własnością jednego wspólnika, na którym posadowione są budynki, budowle i urządzenia, nie został wprowadzony przez Spółkę do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wprowadzono do tej ewidencji budynki, budowle i urządzenia, od których zaliczano do kosztów działalności Spółki odpowiednie odpisy amortyzacyjne a przychód z wynajmu ww. obiektów był kwalifikowany jako przychód Spółki z działalności gospodarczej.

W roku 2016 Wnioskodawczyni i jej ojciec zamierzają sprzedać obie zabudowane nieruchomości, przy czym środki ze sprzedaży mają trafić na indywidualne rachunki bankowe sprzedających, w stosunku w jakim posiadają oni udziały w nieruchomościach, zgodnie z tytułami własności i zapisami w księgach wieczystych - Zbigniew F. otrzyma całą cenę za sprzedaż Nieruchomości 2 oraz 1/2 ceny za sprzedaż Nieruchomości 1, Beata F. Otrzyma 1/2 ceny za sprzedaż Nieruchomości 1. Przedmiotowe, Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 stanowią funkcjonalną całość i tylko ich łączna sprzedaż jest ekonomicznie uzasadniona dla właścicieli.

Kwestie podatku od towarów i usług w zakresie skutków sprzedaży przedmiotowych nieruchomości zostały rozstrzygnięte, w indywidualnych interpretacjach sygnatura: IPPP1/443-1146/14-3/AP, IPPP1/443-1146/14-2/AP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przychody uzyskane ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości będą stanowiły przychody z tytułu działalności gospodarczej Spółki, mimo iż do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki, wpisane były jedynie budynki, budowle i urządzenia ?

2. Czy prawidłowo współwłaściciele nieruchomości, jednocześnie wspólnicy Spółki jawnej, powinni ustalić przychody i koszty uzyskania przychodów, z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, jako wynik z działalności Spółki jawnej, proporcjonalnie do posiadanego - na moment uzyskania przychodów i rozpoznania kosztów - udziału w zyskach Spółki jawnej ?

Zdaniem Wnioskodawczyni

Ad. 1

Przychody uzyskane ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości będą stanowiły przychody z działalności gospodarczej Spółki jawnej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ("u.p.d.o.f."), (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.), przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22n ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ("EŚT").

Wpisowi do EŚT podlegają między innymi stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania środki trwałe i inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi, które to, z zastrzeżeniem art. 22c, podlegają amortyzacji.

Stosownie do art. 22c pkt 1 w ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane dalej odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Z powyższego wynika, że grunty oraz wybudowane na nich budynki stanowią odrębne środki trwałe. Przy czym, od wartości początkowej gruntu nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych i tym samym odpisów tych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów tych można natomiast, co do zasady, zaliczyć wydatki poniesione na nabycie nieruchomości gruntowej w momencie jej odpłatnego zbycia (o ile wydatki te spełniają wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,).

Co więcej, z zestawienia przywołanych wyżej przepisów można wnioskować, że grunty stanowią środek trwały (22c pkt 1) przez co podlegają obowiązkowemu ujęciu w ewidencji środków trwałych (22n ust. 2).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do środków trwałych nie posługuje się określeniem "nieruchomości" i nie zawiera definicji nieruchomości, skorzystać więc należy z definicji zawartej w art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą - nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego - z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego).

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem, przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość obejmująca zarówno grunt (działkę) jak i budynek. W takim przypadku mówi się o sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem, który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym i w takim przypadku istotne znaczenie będzie miała data jego wybudowania.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że w przypadku wybudowania budynku na gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). To oznacza, że skoro budynek nie stanowi odrębnej nieruchomości, to nie może być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym został wzniesiony. Sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Tym samym nie sposób potraktować dla celów podatkowych inaczej budynków stanowiących środek trwały wykorzystywany w działalności gospodarczej, a inaczej gruntów, na których te budynki są posadowione, pomimo iż te ostatnie nie znalazły się w ewidencji środków trwałych.

Reasumując budynki ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki jawnej nie mogą być samodzielnym przedmiotem sprzedaży oderwanym od gruntu. Grunty, są środkiem trwałym (wykorzystywanym w działalności gospodarczej dłużej niż rok - art. 22c) podlegającym ujęciu w ewidencji środków trwałych, pomimo iż faktycznie zaewidencjonowane nie były. Przychód ze sprzedaży nieruchomości (grunt + budynek) zgodnie z jednoznaczną zasadą określoną w art. 14 ust. 2 punkt 1 podpunkt a, powinien stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej Spółki jawnej. Tym samym podział przychodów i kosztów pomiędzy wspólników Spółki jawnej powinien być zgodny z wynikającym z umowy Spółki udziałem w zyskach i stratach wspólników. Na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie ma wpływu rzeczywista wysokość kwot, jakie z tytułu ceny otrzymają wspólnicy.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, zarówno ona jak i jej ojciec, powinni rozpoznawać przychody i koszty uzyskania przychodów wynikające z działalności Spółki jawnej, proporcjonalnie do posiadanego - na moment uzyskania przychodów i rozpoznania kosztów - udziału w zyskach Spółki. Uzasadniając powyższe stanowisko należy wskazać, że spółka jawna, jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast jej wspólnicy.

W związku z tym, dochody generowane przez Spółkę jawną nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają jedynie dochody poszczególnych wspólników Spółki jawnej. Zdaniem Wnioskodawczyni, przychody z udziału w Spółce jawnej będą stanowić dla niej i jej ojca przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 5b ust. 2 ustawy u.p.d.o.f., w przypadku, gdy spółka niemająca osobowości prawnej - w tym spółka jawna - prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, wówczas również przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza.

Powyższe oznacza, że jeśli spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą, przychody z udziału w niej, uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy u.p.d.o.f.).

Zatem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (a więc również w spółce jawnej) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, jak również wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W ocenie Wnioskodawczyni, uwzględniając specyfikę opodatkowania dochodów spółek osobowych, należy przyjąć, że decydujące znaczenie ma wskazywany w ustawie u.p.d.o.f. parametr, w postaci udziału w zyskach spółki osobowej na moment rozpoznania przychodów i kosztów.

Reasumując planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, zdaniem Wnioskodawczyni stanowić będzie przychód z działalności Spółki jawnej a przychody i koszty uzyskania przychodów wynikające z działalności Spółki jawnej, zarówno ona jak i jej ojciec rozliczyć powinni proporcjonalnie do posiadanego - na moment uzyskania przychodów i rozpoznania kosztów - udziału w zyskach Spółki. Zgodnie z zapisami umowy Spółki jawnej, udziały wspólników są równe. Bez znaczenia w ocenie Wnioskodawczyni jest fakt, ze środki uzyskane ze sprzedaży mają trafić na ich indywidualne rachunki bankowe, w stosunku w jakim posiadają oni udziały w zbywanych nieruchomościach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Ad. 1, 2

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.