IPPB1/4511-421/15-2/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2015 r. (data wpływu 1 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opisanej we wniosku konfuzji - jest prawidłowe.

W dniu 1 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opisanej we wniosku konfuzji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pan Dariusz M. będzie wspólnikiem spółki jawnej, której celem będzie prowadzenie działalności inwestycyjnej. Obok Wnioskodawcy wspólnikiem SPJ będzie również inna osoba fizyczna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W SPJ ulokowane zostaną nadwyżki finansowe wspólników, na które składać będą się: środki pieniężne, wierzytelności przysługujące wspólnikom oraz instrumenty finansowe. Wnioskodawca będzie prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, z tytułu której opodatkowany będzie według liniowej stawki PIT (19%). W ramach prowadzonej działalności inwestycyjnej SPJ posiadane aktywa będzie lokować w akcje, obligacje i inne instrumenty dostępne na rynkach finansowych (derywaty, surowce etc.). Ponadto, SPJ będzie dokonywać będzie zakupu i sprzedaży walut. Wszystkie dochody z operacji finansowych realizowanych w ramach działalności SPJ będą opodatkowywane na bieżąco na poziomie wspólników według zasad właściwych dla poszczególnych operacji, tj. dochody z akcji i papierów wartościowych jako kapitały pieniężne, a dochody np. z obrotu surowcami i handlu walutą jako dochody z działalności gospodarczej wspólników.

W przypadku konieczności wypłaty środków pieniężnych do wspólnika, SPJ udzieli mu oprocentowanej pożyczki. Przez okres prowadzenia działalności nie są bowiem planowane żadne wypłaty dla wspólników, którzy nie występują z przedsięwzięcia.

Zakończenie inwestycji planowane jest poprzez likwidację SPJ bądź jej rozwiązanie bez przeprowadzania procedury likwidacyjnej przez podział pozostałych środków pieniężnych lub innych aktywów SPJ pomiędzy wspólników. Drugim wariantem jest, że SPJ udzieli wspólnikowi pożyczki. Oznacza to, że SPJ będzie posiadała wierzytelność względem wspólnika, która to zostanie wydana do wspólnika w ramach wypłaty na skutek likwidacji bądź rozwiązania SPJ. W takim przypadku dojdzie więc do tzw., konfuzji (tj, skupienia w jednym podmiocie osoby wierzyciela i zobowiązanego), a wierzytelność wygaśnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku konfuzji, tj. wygaśnięcia zobowiązania poprzez skupienie w jednej osobie roli wierzyciela i dłużnika, do której dojdzie na skutek likwidacji spółki jawnej, nie powstanie zobowiązanie podatkowe w PIT po stronie Wnioskodawcy, a tym samym nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w związku z konfuzją.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku konfuzji, tj. wygaśnięcia zobowiązania poprzez skupienie w jednej osobie roli wierzyciela i dłużnika, do której dojdzie na skutek likwidacji spółki jawnej, nie powstanie zobowiązanie podatkowe w PIT po stronie Wnioskodawcy, a tym samym nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w związku z konfuzją.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do art. 8 ust. 1a tej ustawy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy PIT za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy PIT 2 przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy PIT, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy PIT, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, iż celem wprowadzenia regulacji w zakresie nieopodatkowywania dochodów otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej było uniknięcie podwójnego opodatkowania dochodu wspólnika takiej spółki. Zgodnie bowiem z przepisami ustaw podatkowych spółki jawne nie są podatnikami podatku dochodowego, a dochody i straty z prowadzonej działalności przypisywane są poszczególnym wspólnikom.

Gdy w wyniku likwidacji Spółki jawnej dojdzie do przekazania Wnioskodawcy majątku likwidowanej Spółki w postaci środków pieniężnych po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątkowych w ramach majątku likwidacyjnego Spółki. Za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, ale również jego wykładnia autentyczna. Przepis ten wprowadzony został ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 3500, uchwalonej ostatecznie 25 listopada 2010 r.: W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wiążący się z powyższymi sytuacjami zwrot przypadającego danemu wspólnikowi majątku spółki nie w każdej sytuacji skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Sądy podkreślają bowiem, że "zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną, w czasie jej trwania, były na bieżąco uwzględniane u wspólników zgodnie z art. 8 PIT, jako przychody i koszty z udziału w niej" (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04, podobnie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt HI SA/W a 2247/08, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 257/09). Jednocześnie w niektórych z powyższych wyroków wyrażany jest pogląd, że "uzyskane środki finansowe stanowiłyby dla wspólnika przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy wypłacona nadwyżka majątkowa obejmowałaby dochód, który w okresie prowadzenia działalności w formie spółki osobowej, nie był opodatkowany podatkiem dochodowym. Sądy nie wskazują jednak na sposób ustalenia takiego dochodu. Mając na uwadze powyższe rozbieżności i brak jednolitych regulacji, w projekcie przewidziano wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika: 1) środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki".

Stanowisko to zostało potwierdzone przez organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych np.:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 listopada 2012 r., nr IPTPB1/415-534/12-2/ASZ;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 kwietnia 2012 r., nr IPPB1/415-254/12-2/EC: otrzymane (...) w wyniku likwidacji SK składniki majątku, obejmujące tak środki pieniężne, jak i składniki majątku o charakterze niepieniężnym, nie będą stanowiły dia Wnioskodawcy, jako wspólnika likwidowanej SK, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych";

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 marca 2012 r., Nr IPPB1/415-192/12-2/EC: "(...) nie będą na nim ciążyły żadne obowiązki w zakresie Ustawy o PIT w momencie lub w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego w postaci środków pieniężnych i składników majątku o charakterze niepieniężnym";

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji Indywidualnej z 11 stycznia 2012 r. nr IPPB1/415-962/11-2/ES;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 stycznia 2012 r., nr IPTPB1/415-234/11-2/AG;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 marca 2013 r., nr IBPBI/1/415-1519/12/SK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 stycznia 2013 r., nr ILPB1/415-1008/12-2/AMN.

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPB1/415-369/13-4/MAP.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż może się zdarzyć, że jedynym składnikiem majątkowym likwidowanej SPJ będzie wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę, z kolei Wnioskodawca będzie jedynym zobowiązanym do zwrotu udzielonej przez Spółkę pożyczki.

W takiej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy likwidacja SPJ doprowadzi jednak do wygaśnięcia wierzytelności z mocy prawa w wyniku konfuzji.

Konfuzją (confusio) jest instytucją prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku. Konfuzją polega więc na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie, (por. Zbigniew Radwański Prawo cywilne - część ogólna", Warszawa 2002, str. 105).

Choć polski kodeks cywilny, nie zawiera samej definicji konfuzji ani konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, to skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania można wyinterpretować z ogólnych zasad prawa zobowiązań. Przy poszukiwaniu podstawy prawnej wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji trzeba się skoncentrować na treści art. 353 § 1 k.c., zgodnie z którym zobowiązanie jest stosunkiem prawnym, w którym jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej (dłużnik) świadczenia, a ta ostatnia powinna to świadczenie spełnić. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować. Zobowiązanie takie nie miałoby sensu, a ponadto, nie byłoby już przeciwstawności stron w takim stosunku, z których każda reprezentowałaby inne interesy. Tym samym zobowiązanie wygasa na skutek zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego, a w konsekwencji - przestaje istnieć więź o charakterze prawnym (vinculum iuris).

Warto dodać, że do wystąpienia konfuzji wystarczający jest już sam fakt połączenia długu z wierzytelnością, bez względu na czas trwania tego stanu. Jak słusznie wskazuje się w literaturze, do konfuzji dojdzie już wówczas, gdy współistnienie długu i wierzytelności w rękach jednej osoby trwa przynajmniej jedną "sekundę logiczną". (Por. Tomasz Henclewski, "Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym", LEX ABC nr 137831).

W związku z powyższym, wyjaśnić należy, że konfuzją ("confusio") nie jest instytucją uregulowaną w przepisach prawa, nie stanowi także odrębnej, samoistnej czynności prawnej. Jest to pojęcie wypracowane w doktrynie prawa cywilnego i oznacza pewną sytuację faktyczną, w której - w wyniku dokonania odrębnej czynności prawnej, bądź wystąpienia zdarzenia prawnego - nastąpi wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa bez zaspokojenia wierzyciela na skutek zjednoczenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Z konfuzją mamy zatem do czynienia a przypadku, gdy na skutek dokonanej czynności prawnej lub zaistnienia zdarzenia prawnego ten sam podmiot staje się uprawnionym do żądania spełnienia określonego świadczenia i równocześnie podmiotem zobowiązanym do tego świadczenia. Wystąpienie konfuzji oraz jej skutki prawne (w tym także prawnopodatkowe) uzależnione są zatem m.in. od rodzaju i prawnej skuteczności (ważności) dokonanej czynności prawnej, w wyniku której miałoby dojść do połączenia w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o PIT nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji należności i zobowiązań, przedmiotowe zdarzenie przyszłe należy przeanalizować w oparciu o zasady ogólne, z uwzględnieniem rozwiązań wypracowanych przez praktykę, doktrynę prawa cywilnego oraz prawa podatkowego.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przepisy prawa podatkowego nie mogą być stosowane w oderwaniu od obowiązujących norm prawa cywilnego. Opodatkowanie jest bowiem skutkiem realizacji określonych norm prawa cywilnego, które regulują cywilnoprawne stosunki gospodarcze. Konsekwencją bowiem wynikających z obowiązujących przepisów prawa zachowań podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jest powstanie stanów faktycznych, które mogą stanowić przedmiot opodatkowania. Z tego wzglądu, celem określenia, czy zaistnienie konkretnego stanu faktycznego stanowić będzie wypełnienie normy określonej w ustawie podatkowej, a w konsekwencji podlegać będzie opodatkowaniu, zależeć musi od cywilnoprawnego znaczenia pojęć użytych w ustawie podatkowej.

W doktrynie prawa podatkowego ugruntowało się pojęcie przychodu jako wszelkie przysporzenie o charakterze trwałym. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatkowych decyduje zatem definitywny charakter tego przysporzenia w takim sensie, że w sposób ostateczny powiększa ono aktywa danej osoby, ergo powoduje rzeczywisty wzrost jej majątku (co potwierdzają także organy skarbowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2013 r., nr IPPB3/423-734/10-7/13/S/GJ). Organy podatkowe potwierdzają bezsporność tej zasady (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2013 r. nr IBPBI/1/415-631/13/KB).

Takie stanowisko jest ponadto akceptowane przez Najwyższy Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 382/02, stwierdził, iż "do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Z powyższych uwag wynika, że jako przychód dla celów podatkowych należy traktować tylko takie zdarzenia, które powodują rzeczywisty wzrost majątku podatnika". Analogiczne stanowisko, jednakże w stosunku do przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sposób wyraźny zostało sformułowane w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który stwierdził, że: "Ustawodawca nie przypadkiem zaniechał zdefiniowania przychodu, gdyż wielość stanów faktycznych i stosunków umownych skutkujących zbyciem nie pozwalała na wypracowanie takiej uniwersalnej, niezawodnej w każdych okolicznościach definicji. Przysporzenie majątkowe jest kwestią faktu, a nie wypadkową jakiegoś rozstrzygnięcia normatywnego. Art. 14 ust. 1 ustawy wskazuje jedynie sposób ustalania tego przychodu, ale przepis ten znajduje zastosowanie dopiero wtedy, gdy przychód, jako trwałe, nieodwołalne przysporzenie majątkowe, rzeczywiście nastąpi jako okoliczność faktyczna." (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 290/10).

W analizowanym przypadku nie dojdzie zatem do rzeczywistego wzrostu majątku Wnioskodawcy. Wprawdzie Wnioskodawca nie będzie już zobowiązany do spłaty długu z tytułu pożyczki, ale jednocześnie przestanie istnieć składnik majątku Wnioskodawcy w postaci wierzytelności otrzymanej w związku z likwidacją SPJ. W konsekwencji, zmniejszeniu ulegną (w identycznej wartości) aktywa oraz pasywa Wnioskodawcy i tym samym Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia. Podobne stanowisko do prezentowanego powyżej zostało wskazane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2009 r., nr IPPB3/423-95/09-2/MS oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2012 r., nr IPPB1/415-315/12-2/KS.

Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o PIT, tj. zaistnienie przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym.

Likwidacja SPJ nie spowoduje dla Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, także na żadnej innej podstawie wskazanej w ustawie PIT. Ustawa PIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie jedynie do wskazania przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Wyliczenie to nie wymienia wygaśnięcia zobowiązania z mocy prawa w drodze konfuzji. Konfuzją wierzytelności do której dojdzie w wyniku likwidacji Spółki, nie powoduje powstania przysporzenia majątkowego. Wygaśnięcie z mocy prawa wierzytelności wobec Wnioskodawcy spowoduje jednoczesne zmniejszenie u Wnioskodawcy aktywów i pasywów o tę samą kwotę.

Pomimo wyżej przytoczonej argumentacji z ostrożności Wnioskodawca wskazuje, że wygaśnięcie umowy pożyczki w wyniku konfuzji nie powinno być traktowane jako umorzenie zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu pożyczki. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "k.c."), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu PIT. Tym samym w przypadku, gdy do wygaśnięcia zobowiązania i wierzytelności dochodzi z mocy prawa w drodze konfuzji, nie będzie miało miejsce ani potrącenie, ani odwołanie, ani zwolnienie z długu (Por. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2011 r., nr IPPB3/423-798/10-2/AG).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, w wyniku likwidacji Spółki, wygaśnięcie wierzytelności z tytułu pożyczki nastąpi z mocy prawa na skutek konfuzji, tj. w wyniku połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki). (Por. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2012 r., nr IPPB1/415-315/12-2/KS).

Ponadto z ostrożności Wnioskodawca wskazuje, że wygaśnięcie umowy pożyczki w wyniku konfuzji nie powinno być traktowane jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez Wnioskodawcę w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy PIT. Zgodne z powołanym przepisem przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wnioskodawca podkreśla, że konfuzją do której dojdzie w wyniku likwidacji SPJ, nie stanowi przysporzenia pod tytułem darmym. Konfuzją jest bowiem szczególnym zdarzeniem powodującym wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa. Stanowisko, w myśl którego konfuzją nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia zostało potwierdzone w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach z dnia 29 sierpnia 2005 r. (sygn. PD 1a/415-32/06), gdzie stwierdzono, że "w sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. confusio, którego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne".

Zdaniem Wnioskodawcy, nie dojdzie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, gdyż, jak zostało to już wskazane powyżej, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla Wnioskodawcy. Ponadto, w związku ze zdarzeniem przyszłym opisanym w niniejszym wniosku, nie można mówić także o powstaniu przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy o PIT, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "umorzenie zobowiązania". Przepisy podatkowe nie określają wprost również konsekwencji podatkowych z tytułu wygaśnięcia zobowiązań w wyniku konfuzji, jednak przyjmuje się, że pojęcie umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy PIT (powodujące powstanie przychodu) ma węższe znaczenie niż w prawie cywilnym. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu podatkowym jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. czynność konsensualna, pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem. Konfuzją natomiast stanowi jeden ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela, polegający na następczym zjednoczeniu osoby dłużnika i wierzyciela. Wygaśnięcie zobowiązania następuje w tym przypadku z mocy samego prawa, a nie na skutek działania wierzyciela (lub wierzyciela wspólnie z dłużnikiem). Zobowiązanie w takiej sytuacji przestaje istnieć w wyniku zejścia się w jednym podmiocie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego. W momencie zaś, kiedy strony powstałego wcześniej stosunku zobowiązaniowego, reprezentujące przeciwstawne interesy, stają się tożsame, następuje zanik dwustronnego charakteru stosunku zobowiązaniowego, wobec czego zobowiązanie takie nie może dalej istnieć. Reasumując, w przypadku gdy doszło do zespolenia w osobie Wspólnika, zarówno wierzyciela z tytułu pożyczki, jak i dłużnika, w przedmiotowej sytuacji nie doszło do umorzenia, ani też przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy PIT, i w konsekwencji po stronie podatnika nie powstał przychód z tego tytułu, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach przewidzianych w ustawie.

Jak wynika z ww. przepisu, przychód może powstać tylko w przypadku

* umorzenia zobowiązania (z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy) lub

* przedawnienia zobowiązania.

Należy zauważyć, że w przypadku wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego, nie dojdzie do przedawnienia, o którym mowa w art. 117 i 118 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej jako "Kodeks cywilnym"), jako że do momentu wydania wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Ponadto nie będzie miało również miejsce umorzenie zobowiązania Wnioskodawcy. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "umorzenie zobowiązania", natomiast w doktrynie prawa cywilnego umorzenia zobowiązania może nastąpić w drodze:

* potrącenia,

* (odnowienia) nowacji,

* zwolnienia z długu.

Instytucja potrącenia została uregulowana w art. 498 Kodeksu cywilnego. Zgodnie ze wskazanym przepisem, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zgodnie z art. 499 Kodeksu cywilnego, potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Instytucja nowacji uregulowana została w przepisie art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego. Na podstawie tej regulacji, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa.

Zwolnienie z długu jest natomiast uregulowane w art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Do skutecznego zwolnienia z długu konieczne jest, aby wierzyciel złożył oświadczenie woli o zwolnieniu a dłużnik potwierdził przyjęcie zwolnienia, tak więc zwolnienie z długu stanowi umowę wierzyciela z dłużnikiem.

W sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, gdzie dochodzi do konfuzji (połączenie się w jednej osobie wierzyciela i dłużnika), wygaśnięcie zobowiązania następuje nie na podstawie umowy, czy też jakiegokolwiek innego działania w celu umorzenia zobowiązania, a z mocy samego prawa.

W konsekwencji w opisanym przypadku nie dojdzie do umorzenia zobowiązania Wnioskodawcy w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy PIT i po stronie podatnika nie powstanie przychód do opodatkowania.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie w wyniku konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej, z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę Wierzytelności w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej, nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

Na zakończenie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że kwestia konfuzji była poruszana wielokrotnie przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych, np:

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2014 r., nr IPPB1/415-634/14-2/ES;

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 lipca 2014 r., nr ITPB1/415-505/14/PSZ;

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2014 r., nr IPPB1/415-495/14-2/EC;

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2012 r., nr IPPB1/415-315/12-2/KS;

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2010 r., nr ILPB3/423-347/10-4/MC.

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2009 r., nr IPPB3/423-95/09-2/MS;

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.- określanego dalej skrótem k.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki komandytowej, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wywieść należy, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki jawnej, której celem będzie prowadzenie działalności inwestycyjnej. Obok Wnioskodawcy wspólnikiem SPJ będzie również inna osoba fizyczna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W przypadku konieczności wypłaty środków pieniężnych do wspólnika, SPJ udzieli mu oprocentowanej pożyczki. Przez okres prowadzenia działalności nie są bowiem planowane żadne wypłaty dla wspólników, którzy nie występują z przedsięwzięcia. Zakończenie inwestycji planowane jest poprzez likwidację SPJ bądź jej rozwiązanie bez przeprowadzania procedury likwidacyjnej przez podział pozostałych środków pieniężnych lub innych aktywów SPJ pomiędzy wspólników. Drugim wariantem jest, że SPJ udzieli wspólnikowi pożyczki. Oznacza to, że SPJ będzie posiadała wierzytelność względem wspólnika, która to zostanie wydana do wspólnika w ramach wypłaty na skutek likwidacji bądź rozwiązania SPJ. W takim przypadku dojdzie więc do tzw., konfuzji (tj, skupienia w jednym podmiocie osoby wierzyciela i zobowiązanego), a wierzytelność wygaśnie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

* pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie,

* otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie natomiast z treścią art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osoba prawną lub nastąpilo wystąpienie wspólnika takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, w związku likwidacją/rozwiązaniem spółki jawnej Wnioskodawca przejmie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki jawnej z tytułu udzielonej Wnioskodawcy przez spółkę pożyczki. W wyniku przejęcia tych zobowiązań wygasną one w wyniku konfuzji.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Instytucję umorzenia reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W wyniku likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma wierzytelność spółki jawnej wobec Wnioskodawcy. W wyniku takiego działania dojdzie do kofuzji zobowiązań po stronie Wnioskodawcy.

Tak więc, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki jawnej, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki jawnej), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, należy stwierdzić, że otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki jawnej wierzytelności, która wygaśnie na skutek konfuzji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.