IPPB1/4511-385/15-2/KS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2015 r. (data wpływu 26 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie:

* opodatkowania przychodu z najmu działki spółce jawnej - jest prawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki jawnej wydatków z tytułu czynszu za najem działki - jest prawidłowe.

W dniu 26 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodu z najmu działki spółce jawnej oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki jawnej wydatków z tytułu czynszu za najem działki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegającą opodatkowaniu podatkiem PIT w Polsce ("Wnioskodawca"). Wnioskodawca wraz z drugą osobą fizyczną są wspólnikami spółki jawnej, która powstała z przekształcenia spółki cywilnej w 2014 r., z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("Spółka"). Spółka prowadzi działalność w zakresie 17.21.Z Produkcja papieru falistego i tektury falistej oraz opakowań z papieru i tektury.

Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem nabyli w 2009 r. działki we wsi W. w gminie G., ale nie wnosili tego majątku jako wkładu ani do spółki cywilnej ani później spółki jawnej. Działki są własnością odrębną wspólników i wchodzą do wspólności majątkowej wraz z ich małżonkami. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie najmu.

W związku z wysokimi kosztami najmu powierzchni na działalność Spółki, wspólnicy podjęli decyzję o budowie nieruchomości na działkach, które nabyli, która byłaby użytkowana przez Spółkę na rzecz prowadzonej przez nią działalności. Na czas budowy wspólnicy zwolnili Spółkę z czynszu, podjęli decyzję iż czynsz będzie pobierany od dnia przekazania budynku do użytkowania i rozpoczęcia przez Spółkę faktycznej w nim działalności. Przekazanie budowy przewidywane jest na maj 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w przypadku: gdy grunt będący w posiadaniu Wnioskodawcy i wchodzący do jego majątku osobistego, na którym Spółka zbudowała nieruchomość, zostanie wydzierżawiony Spółce a Wnioskodawca przed uzyskaniem pierwszego przychodu złoży oświadczenie w Urzędzie Skarbowym o wyborze opodatkowania najmu zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych, to Wnioskodawca będzie mógł opodatkować przychód z najmu tego gruntu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5%.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w razie wynajmu gruntu przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Jawnej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, czynsz zapłacony przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy z tytułu dzierżawy stanowi koszt uzyskania przychodu w podatku PIT w całości dla wspólników Spółki, w tym również dla Wnioskodawcy ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zdaniem Wnioskodawcy Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy może on od przychodów z prywatnej dzierżawy opłacać podatek dochodowy w formie 8,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). Warunkiem skorzystania z tej formy opodatkowania jest złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, co Wnioskodawca zamierza uczynić przed uzyskaniem pierwszego przychodu.

Przychód uzyskany na podstawie umowy dzierżawy, której przedmiotem jest nieruchomość należąca do majątku prywatnego wspólnika (osoby fizycznej), należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., czyli tzw. prywatnej dzierżawy.

Zdaniem Wnioskodawcy Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w razie wynajmu gruntu przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Jawnej w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, czynsz zapłacony przez Spółkę Jawną na rzecz Wnioskodawcy z tytułu dzierżawy gruntu, na którym zostanie wybudowany budynek Spółki, stanowi koszt uzyskania przychodu w podatku PIT w całości dla wspólników Spółki Jawnej (w tym również dla Wnioskodawcy) ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów i nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Dla potrzeb prowadzonej działalności spółka jawna będzie wydzierżawiać grunt, który stanowi prywatną własność jednego z jej wspólników (Wnioskodawca).

Umowa dzierżawy zostanie zatem zawarta pomiędzy dwoma odrębnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Ponieważ umowa dzierżawy ze swej istoty ma charakter odpłatny (art. 693 Kodeksu cywilnego), to spółka jawna - jako najemca - będzie zobowiązana do zapłaty umówionego czynszu właścicielowi gruntu (czyli swojemu wspólnikowi, występującemu w tym przypadku jako odrębna od tej spółki osoba prywatna). Nie można więc uznać, że jest to "świadczenie samemu sobie".

W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna nie posiada osobowości prawnej. Niemniej jednak może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 k.s.h.). Majątek spółki jawnej jest odrębny od majątków prywatnych jej wspólników (art. 28 k.s.h.). Spółka jawna nie jest jednak podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są poszczególne osoby będące wspólnikami w takiej spółce. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce jawnej, u każdego wspólnika ustala się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki.

Jeżeli zatem w rozpatrywanej sytuacji, spółka jawna będzie dzierżawić nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to wystawiona przez wydzierżawiającego faktura stanowić będzie podstawę do zaliczenia poniesionego wydatku z tytułu czynszu za dzierżawę, do kosztów uzyskania przychodów u wszystkich wspólników tej spółki (w tym również wspólnika, który jest właścicielem nieruchomości), proporcjonalnie do przysługującego im prawa do udziału w zysku. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach organów podatkowych w sprawie zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez spółki osobowe z tytułu czynszu za najem rzeczy należących do prywatnego majątku jednego ze wspólników (m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 kwietnia 2014 r., nr ILPB1/415-99/14-5/TW, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 kwietnia 2014 r., nr IPPB1/415-169/14-3/EC, a także Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 lutego 2012 r., nr IPTPB1/415-343/11-3/KSU).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odrębnymi źródłami przychodu są określone w pkt 3 i 6 tego przepisu:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3);

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

W myśl art. 5a ust. 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wynajmu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, stwierdzić należy, iż zgodnie art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz, 930 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit, a) ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%.

Pamiętać jednak należy, iż możliwość opodatkowania przychodów uzyskiwanych z wynajmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od złożenia w terminie oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania.

W myśl, bowiem art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego (art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).

Z powyższego wynika, iż co do zasady, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mogą wybrać, czy najem nieruchomości będzie przez nich prowadzony w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też w ramach tzw. najmu prywatnego. Od wyboru dokonanego przez podatnika zależy kwalifikacja uzyskiwanych z tego tytułu przychodów do odpowiedniego źródła przychodów (z pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź z najmu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii związanych z zasadami zawierania umów najmu, w tym także ilości nieruchomości, które mogą być przedmiotem wynajmu.

Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia od właściwego rejestru) tej działalności. Zatem każde działanie spełniające przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał rejestracji. Dlatego też nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowanie nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki do uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki jawnej. Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem nabyli działki w 2009 r. Działki te nie zostały wniesione jako wkład ani do spółki cywilnej ani później spółki jawnej. Działki są własnością odrębną wspólników i wchodzą do wspólności majątkowej wraz z ich małżonkami. Wnioskodawca wynajmie działki spółce jawnej, która buduje na niej nieruchomość. Nieruchomość ta będzie wykorzystywana przez Spółkę jawną w prowadzonej przez Spółkę działalności. Wnioskodawca przed uzyskaniem pierwszego przychodu z tytułu najmu złoży oświadczenie w Urzędzie Skarbowym o wyborze opodatkowania najmu zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5%.

Zatem wynajmowanie wskazanej we wniosku działki nie będzie odbywać się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód uzyskany z tego wynajmu stanowić będzie przychód ze źródła określonego w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając powyższe na uwadze, jak również przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe zasadnym jest uznać, iż przychody z najmu działki gruntu Wnioskodawcy można opodatkować w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%, skoro umowa ta nie będzie zawarta w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.