IPPB1/4511-382/16-4/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2016 r. (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.) uzupełnione pismem, które wpłynęło w dniu 8 czerwca 2016 r. (data nadania 6 czerwca 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 1 czerwca 2016 r. Nr IPPB1/4511-382/16-2/AM (data nadania 1 czerwca 2016 r., data doręczenia 3 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie działalności wydawniczej (PKD 58.19.Z). Działalność opodatkowana będzie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w formie tzw "podatku liniowego" wg. stawki 19% (art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej zamierza prowadzić błoga, który docelowo będzie źródłem przychodów. Działalność będzie polegała przede wszystkim zamieszczaniu reklam na stronie internetowej błoga.

Blog ma dotyczyć szeroko rozumianej tematyki turystki, motoryzacji i sportów. Na blogu znajdą się m.in.:

* relacje z podróży (wypraw) w ciekawe regiony kraju i świata, w szczególności z wykorzystaniem ciekawych środków transportu jak jachty, łodzie, motocykle, samochody terenowe, skutery śnieżne, itp.,

* relacje z uprawianych w czasie wypraw aktywności-sportowych/turystycznych (np.- nurkowanie, rafting, wspinaczka, grotołaztwo,...),

* relacje z wystaw, szkoleń, targów lub innych imprez tematycznie związanych z blogiem,

* testy/recenzje sprzętu/wyposażania (np. specjalistycznego wyposażenia, odzieży, pojazdów, urządzeń elektronicznych, fotograficznych), porady, wskazówki.

Przychody związane z prowadzeniem błoga będą miały związek przede wszystkim z dzierżawą powierzchni reklamowej poprzez udostępnienie określonych miejsc na stronach internetowych błoga reklamodawcom lub systemom reklamowym (takim jak AdTaily czy AdSense).

Powyższe przychody będą uzyskiwane na podstawie umów zawartych z reklamodawcami/operatorami systemów reklamowych i będzie do nich wystawiana faktura. Umowy zawierane będą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Rozliczanie z kontrahentami będzie odbywało się na podstawie wystawionych faktur, z płatnością na rachunek bankowy.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 1 czerwca 2016 r. Nr IPPB1/4511-382/16-2/AM Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego0 a mianowicie wskazał:

Sprzęt fotograficzny, sprzęt specjalistyczny, akcesoria i zabezpieczenia (np. pojazdy, liny, uprzęże, ochraniacze, kaski, okulary, kamizelki, specjalistyczna odzież czy obuwie) wykorzystywane będą wyłącznie do działalności gospodarczej i nie będą służyć prywatnym celom Wnioskodawcy ani osób trzecich.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie tworzył strony internetowe, lecz tworzenie tych stron nie jest przedmiotem działalności, tj. Wnioskodawca nie będzie świadczył usług tworzenia stron internetowych i uzyskiwał wynagrodzenia za takie usługi. Tworzone strony internetowe będą narzędziem do publikacji treści (błoga) oraz towarzyszących im reklam, a bezpośrednim źródłem przychodu będą wynagrodzenia za udostępnienie przestrzeni reklamowej uzyskiwane od reklamodawców i/lub pośredników zajmujących się handlem przestrzenią reklamową (w szczególności operatorów systemów takich jak AdSense).

Sposób prowadzenia błoga (opracowywanie i publikacja artykułów, reportaży i materiałów multimedialnych stworzonych przez Wnioskodawcę i/lub osoby przez niego zatrudnione) będzie odpowiadał działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w szczególności:

* o będzie polegać na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

* będzie prowadzony jest przez Wnioskodawcę we własnym imieniu bez względu na jej rezultat,

* będzie prowadzony w sposób ciągły i zorganizowany,

* uzyskiwane w wyniku tej działalności przychody nie będą stanowić przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wydatki związane z prowadzeniem błoga i tworzeniem artykułów w nim publikowanych, w szczególności obejmujące:

* rejestrację domeny, opłatę za serwer, oprogramowanie;

* zakup sprzętu i akcesoriów fotograficznych/filmowych dla celów przygotowywania zdjęć i filmów stanowiących zasadniczą treść wpisów na blogu;

* wydatki bezpośrednio związane z napisaniem artykułu, który będzie publikowany na blogu (np. opłaty za udział w relacjonowanych imprezach/wydarzeniach, opłacenie kosztów podróży, hotelu,...);

* koszty wynagrodzeń i wyjazdów osób tworzących i współtworzących treści publikowane na blogu (np. filmujących czy fotografujących) oraz osób posiadających niezbędne kompetencje i/lub uprawnienia związane z wykorzystywanymi w relacjonowanych zdarzeniach środkach transportu czy aktywnościach sportowych (spikerzy jachtów, instruktorzy nurkowi, instruktorzy grotołazi, itp.);

* zakup specjalistycznego sprzętu, akcesoriów i zabezpieczeń (np. pojazdów, lin, uprzęży, ochraniaczy, kasków, okularów, kamizelek, specjalistycznej odzieży czy obuwia) związanych z wykorzystywaniem w relacjonowanych wydarzeniach szczególnych pojazdów (np. jachtów, łodzi, motocykli, quadów, skuterów śnieżnych) lub szczególnych aktywności (np. nurkowanie, wspinaczka, grotołaztwo);

można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki związane z prowadzeniem błoga, w tym koszty związane z napisaniem artykułów na nim publikowanych stanowią koszt uzyskania przychodu.

Na wstępie należy stwierdzić, że prowadzenie błoga może stanowić działalność gospodarczą. Dla potrzeb podatku dochodowego działalność gospodarcza (pozarolnicza działalność gospodarcza) zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej u.p.d.o.f., oznacza działalność zarobkową, m.in. handlową lub usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Wykonywane czynności stanowią działalność gospodarczą, jeśli wystąpią łącznie trzy warunki:

* charakter zarobkowy, tj. nastawienie na zysk,

* ciągłość wykonywania, tj. nie może to być działanie jednorazowe lub sporadyczne,

* zorganizowany charakter, np. posiadanie zorganizowanego stanowiska pracy (pomieszczenia lub jego części, komputera i innego sprzętu, obsługi itd.), a także wybranie odpowiedniej formy funkcjonowania (działalność indywidualna lub w formie spółki).

W orzecznictwie wielokrotnie potwierdzano powyższe stanowisko. "Dla uznania określonej przedmiotowo działalności za działalność gospodarczą konieczne jest łączne zaistnienie trzech jej cech funkcjonalnych: zarobkowości, zorganizowania formalnego (czyli wyboru formy prawnej przedsiębiorczości) oraz ciągłości. Brak którejkolwiek z nich oznacza natomiast, że dana działalność nie może być zakwalifikowana do kategorii działalności gospodarczej (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2009 r., III SA/Po 374/08).

Tak więc przychody z prowadzenia przez Wnioskodawcę błoga mogą stanowią działalność gospodarczą pod warunkiem spełnienia trzech wymienionych wyżej elementów wymaganych dla kwalifikacji dokonywanych czynności jako działalności gospodarczej.

Skoro przychody z prowadzenia przez Wnioskodawczynię stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej to tym samym kosztami uzyskania przychodu z tej działalności będą wydatki poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów.

Zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Prowadzenie błoga wiąże się z ponoszeniem wydatków takich jak rejestracja domeny, opłata za serwer, oprogramowanie. Zasadniczą treścią wpisów na internetowym blogu są zdjęcia i filmy. Stąd też zakup sprzętu foto/video również stanowi koszt.

Kosztem uzyskania przychodu będą też wydatki bezpośrednio związane z napisaniem artykułu, który będzie publikowany na blogu. W tym celu konieczne będzie np. uiszczenie opłaty za udział w relacjonowanej imprezie (biletu), opłacenie kosztów podróży czy hotelu.

Napisanie artykułu (relacji z wydarzenia czy wyprawy) ma na celu zachowanie źródła przychodów jakim będzie blog. Atrakcyjne dla czytelników treści będą zwiększały popularność błoga, a tym samym zwiększały zainteresowanie potencjalnych reklamodawców i sponsorów. W przypadku systemów reklamowych popularność (liczba odsłon czy kliknięć) wprost przekłada się na uzyskiwane z błoga przychody.

Nie powinno być wątpliwości, że wydatki takie ponoszone są w celu uzyskania przychodu: aby blog mógł odnieść komercyjny sukces musi zawierać atrakcyjne dla czytelników treści.

Tematyka błoga będzie też interesująca dla potencjalnych reklamodawców - blog adresowany będzie do osób aktywnych, dość dobrze zarabiających, w wieku 25-50 lat, mieszkańców dużych miast. Taka grupa docelowa jest również atrakcyjna dla reklamodawców.

Tworzenie treści interesujących dla czytelników wymaga panoszenia nakładów: opisywanie miejsc i wydarzeń interesujących dla odbiorców wiąże się z ponoszeniem wskazanych wydatków. Wnioskodawca liczy, że gdy blog uzyska już reklamodawców to udział w opisywanych wydarzeniach będzie sponsorowany przez nich i koszty ponoszone przez Wnioskodawcę będą mniejsze.

Opisywane wydatki spełniają więc definicję wskazaną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie nie są to wydatki wyłączone w kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 23 ustawy. W szczególności nie można tych wydatków uznać za wydatki osobiste Wnioskodawcy - opłacenie udziału w wydarzeniach, które będą opisywane na publicznie dostępnym blogu nie można uznać za "wydatek osobisty".

Wydatki ponoszone na prowadzenie błoga służą generowaniu przychodów. Jednocześnie w wielu przypadkach trudno będzie jednoznacznie przypisać koszt do przychodu. Taki bezpośredni związek może zaistnieć jedynie w przypadku np. artykułów sponsorowanych: np. jeżeli reklamodawcą będzie producent sprzętu, który zleci Wnioskodawcy napisanie artykułu opisującego wrażenia i wnioski z wykorzystania konkretnego produktu w określonych warunkach.

Tworzenie na blogu treści, które będą interesujące dla wielu odbiorców i przede wszystkim dla reklamodawców i sponsorów będzie wymagało ponoszenia wydatków związanych z napisaniem artykułu do błoga.

W celu uruchomienia błoga internetowego niezbędne będą wydatki na zakup domeny, opłacenie serwera, koszt usług (np. stworzenie grafiki, czy szablonu strony).

Zasadniczą zawartość błoga internetowego tworzą materiały multimedialne (zdjęcia i filmy). W związku z tym Wnioskodawczyni zamierza kupić sprzęt fotograficzny i filmowy oraz niezbędne akcesoria. Sprzęt ten nie będzie wykorzystywany do celów prywatnych Wnioskodawcy a służyć będzie tworzeniu zdjęć i filmów, które będą publikowane na blogu.

Sukces błoga i wysokość uzyskiwanych poprzez niego przychodów zależy od jego atrakcyjności - duża liczba czytelników zwiększa zainteresowanie reklamodawców i sponsorów oraz wprost przekłada się na przychody generowane przez systemy reklamowe (takie jak AdSense czy AdTaily). Tworzenie artykułów atrakcyjnych dla czytelników wymaga ponoszenia wydatków:

* przykładowo napisanie relacji z wystawy czy targów wymaga zakupu biletu wstępu,

* przygotowanie relacji ze spływu np. kajakowego wymaga wynajęcia lub zakupienia kajaka, potrzebnych kamizelek ratunkowych, ew. usługi dowiezienia sprzętu na miejsce, itp.,

* przygotowanie relacji z aktywności wymagającej specjalistycznego sprzętu, pojazdów lub związanej ze szczególnym zagrożeniem może wymagać oprócz zakupu lub wynajęcia tego sprzętu, również zatrudnienia osób wykwalifikowanych/uprawnionych do jego obsługi, czasem również wyposażenia się (i ew. zatrudnionych osób) w odpowiednie środki ochrony (specjalną odzież, kaski, ochraniacze, okulary, itp.)

Wnioskodawca będzie też ponosił koszty wynagrodzenia oraz wyjazdu dla osób tworzących lub współtworzących publikowane treści (np. przygotowujących filmy, zdjęcia czy reportaże). Podkreślić należy, że wydatki te ponoszone będą w celu tworzenia błoga internetowego, przyczyniać się więc będą do uzyskiwania przychodów z tego źródła.

W związku z tym Wnioskodawca zamierza zaliczać do kosztów uzyskania przychodu powyżej opisane wydatki. Podkreślić należy, że do kosztów uzyskania przychodu nie będą zaliczane wydatki o charakterze osobistym Wnioskodawcy. W kosztach uwzględniane będą jedynie wydatki związane z napisaniem artykułu publikowanego na blogu.

Koszty te można porównać z wydatkami ponoszonymi przez redakcję czasopisma zajmującego się podobną tematyką. Redakcja również ponosi koszty udziału reporterów czy fotografów w wydarzeniach, które będą opisane w artykule.

Podsumowując: ponieważ wydatki związane z prowadzeniem błoga, w tym związane ze zbieraniem materiałów do artykułów w nim publikowanych ponoszone są w celu uzyskania przychodu a jednocześnie nie są to wydatki wyłączone z katalogu kosztów to tym samym będą one stanowiły koszt uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Warto również zwrócić uwagę, że powyższe stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem zajętym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 października 2015 r., znak IPPB1/4511-1035/15-2/AM

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy przy tym zastrzec, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.