IPPB1/4511-361/16-2/AM - Skutki podatkowe zmiany proporcji udziału w zyskach spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2016 r. (data wpływu 30 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmiany proporcji udziału w zyskach spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 30 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmiany proporcji udziału w zyskach spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegającą tu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca zawarł wraz z braćmi umowę spółki cywilnej z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka cywilna, w której uczestniczy Wnioskodawca, przyjęła firmę: "L. Spółka cywilna" oraz jej siedzibą jest miejscowość M. (dalej: "Spółka Cywilna").

W przyszłości Spółka Cywilna zostanie przekształcona w spółkę komandytową, w której Wnioskodawca będzie uczestniczył w roli komandytariusza (dalej: "Spółka Komandytowa"). Siedziba i adres siedziby przyszłej Spółki Komandytowej będzie analogiczny jak w odniesieniu do Spółki Cywilnej. Oprócz wspólników, będących osobami fizycznymi, które aktualnie są wspólnikami Spółki Cywilnej, w Spółce Komandytowej uczestniczyć będzie nowo założona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w roli komplementariusza, która powstanie dopiero w przyszłości.

Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki Komandytowej planuje ustalić zasady udziału w zyskach i stratach Spółki Komandytowej w umowie Spółki Komandytowej w następujący sposób: wspólnicy będą uczestniczyć w zysku Spółki Komandytowej według określonego udziału procentowego, o ile w drodze uchwały, przyjętej większością głosów wspólników po zakończeniu roku obrotowego spółki i sporządzeniu sprawozdania finansowego za ten rok, nie postanowią inaczej (dalej: "Proporcja Umowna"). Oznacza to, że Proporcja Umowna może zostać zmieniona w drodze uchwały na nową wedle uznania wspólników, w tym Wnioskodawcy (dalej: "Proporcja z Uchwały"). Proporcja Umowna może zostać zastąpiona Proporcją z Uchwały po zakończeniu roku obrotowego i sporządzeniu sprawozdania finansowego za ten rok, gdy wspólnicy będą znali poziom zysku Spółki Komandytowej oraz poziom zaangażowania w prace Spółki Komandytowej poszczególnych wspólników i ich wpływ na wypracowaniem tego zysku (wspólnicy będą zaangażowani w różne obszary działalności spółki, które w danym okresie mogą mieć różny wpływ na generowanie zysków Spółki). W trakcie roku obrotowego planowane są wypłaty ze Spółki Komandytowej zaliczki na poczet zysku w trakcie roku, które będą obliczane według Proporcji Umownej, ale będą służyły zapłacie przez wspólników zaliczki na podatek dochodowy oraz pokryciu potrzeb własnych, przy czym wspólnicy nie planują, aby kwota zaliczki była równa bądź przekraczała całość kwoty zysku wypracowanego przez Spółkę Komandytową za rok obrotowy. Mając na uwadze powyższe, w przypadku podjęcia po zakończeniu uchwał o podziale zysku w sposób odmienny niż określone w Proporcji Umownej, może ostatecznie okazać się, że;

a. Zaliczki na poczet podatku dochodowego płacone przez Wnioskodawcę na bieżąco w trakcie roku zostały obliczone i zapłacone w wyższej wysokości niż miałoby to miejsce gdyby od razu były obliczane w oparciu o Proporcję z Uchwały bądź,

b. Zaliczki na poczet podatku dochodowego płacone przez Wnioskodawcę na bieżąco w trakcie roku zostały obliczone i zapłacone w niższej wysokości niż miałoby to miejsce gdyby od razu były obliczane w oparciu o Proporcję z Uchwały. Równocześnie gdyby się jednak okazało (czy to ze względu na błędne założenia przyjęte dla oszacowania rocznego zysku, czy też ze względu na zmianą Proporcji Umownej wyznaczającej udział w zyskach spółki na Proporcję z Uchwały, że kwoty zaliczek pobranych przez wspólnika Spółki Komandytowej w ciągu roku obrotowego na poczet zysku tej Spółki zostałyby pobrane w wyższej kwocie niż zysk obliczony po zakończeniu roku według Proporcji z Uchwały, to wspólnicy mogą postanowić albo o zobowiązaniu wspólnika do zwrotu nadwyżki pobranej kwoty bądź do zaliczenia tej nadwyżki na poczet zysku za następne lata obrotowe Spółki Komandytowej.

Wnioskodawca nie korzysta z uproszczonej metody kalkulacji zaliczek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy zmiana, po zakończeniu roku obrotowego, proporcji w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki Komandytowej, spowoduje u niego konieczność korekty odprowadzonych w ciągu zakończonego roku obrotowego (podatkowego) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i potencjalnie zapłaty odsetek za zwłokę.

Zdaniem Wnioskodawcy wspólnicy Spółki Komandytowej, w tym Wnioskodawca, planują w trakcie roku obrotowego Spółki Komandytowej, dokonywać wypłaty zaliczek na poczet zysku Spółki Komandytowej. Zaliczki te będą obliczane w trakcie roku obrotowego według Proporcji Umownej. Po zakończeniu roku obrotowego Spółki Komandytowej, Proporcja Umowna może ulec zmianie w drodze uchwały wspólników Spółki Komandytowej. Nowa proporcja tzw. Proporcja z Uchwały będzie więc podstawą do wypłaty na rzecz wspólników Spółki Komandytowej zysku tej spółki za zakończony już rok.

Przekładając powyższe na grunt ustaw podatkowych, należy się odnieść do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. dalej: "Ustawa PIT"). Konkretnie, zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, pozarolnicza działalność gospodarcza jest jednym ze źródeł przychodów. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawę art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (art. 5b ust. 2 ww. ustawy).

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychód ten - zgodnie z ogólną zasadą wynikająca z art. 9 ust. 2 Ustawy PIT - podatnik uprawniony jest pomniejszyć o koszty uzyskania tego przychodu.

Przy czym, w odniesieniu do wspólnika spółki komandytowej - przypadający na niego dochód z działalności gospodarczej ustalany jest z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 8 Ustawy PIT.

Nadto spółka jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.)do prowadzenia ksiąg rachunkowych, które zgodnie z art. 24 ust. 1 Ustawy PIT, stanową podstawę do ustalenia dochodu z działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 44 Ustawy PIT, Podatnicy uzyskujący dochody z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej są zobowiązani uiszczać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, a następnie dokonać rocznego rozliczenia podatku w oparciu o art. 45 tej ustawy.

Stosownie do powyższych przepisów Ustawy PIT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w trakcie roku podatkowego jest on zobowiązany do obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizyczny zgodnie z art. 44 tej Ustawy, przy wykorzystaniu Proporcji Umownej, obowiązującej w trakcie roku i aktualnej na moment obliczania poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy płaconych przez Wnioskodawcę, będącego wspólnikiem Spółki Komandytowej. Proporcja Umowna wyznacza bowiem udział w zyskach (przychodach i kosztach wspólnika do czasu jej potencjalnej zmiany na Proporcję z Uchwały.

Jeżeli po zakończeniu roku obrotowego, wspólnicy Spółki Komandytowej podejmą uchwałę zgodną z umową Spółki Komandytowej, iż zysk za zakończony rok obrotowy zostanie podzielony pomiędzy wspólników według innej proporcji (tzw. Proporcja z Uchwały), to zdaniem Wnioskodawcy, w rozliczeniu rocznym, przygotowanym zgodnie z art. 45 Ustawy PIT, Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia przychodów i kosztów wynikających z Proporcji z Uchwały, i według niej obliczyć dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem Spółki Komandytowej w odniesieniu do przychodów i kosztów za cały miniony rok podatkowy.

W przypadku, gdy obliczony od tak ustalonego dochodu należny podatek będzie wyższy niż suma uiszczonych przez Wnioskodawcę w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, powstałą różnicę zobowiązany będzie wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie wynikającym z art. 45 Ustawy PIT. Nadto wskazać należy, że w wyniku zmiany wysokości udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki Komandytowej po zakończeniu roku (w odniesieniu do całego roku podatkowego) nie wystąpi obowiązek korygowania przez niego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miniony rok podatkowy. Z upływem tego roku podatkowego (terminu płatności ostatniej zaliczki), zaliczki na podatek dochodowy stracą byt prawny, przekształcając się w zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie należy zauważyć, iż z uwagi na zmianę wysokości udziału w zyskach po zakończeniu roku podatkowego na Proporcję z Uchwały, i wynikającą z tej zmiany zmianę wysokości podstawy obliczania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i kosztów jej uzyskania po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie również obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Zgodnie bowiem z art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. W myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis ten stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy. Bez wątpienia zaś w trakcie roku obrotowego nie ma podstaw do innego sposobu obliczania zaliczek na podatek dochodowy niż z uwzględnieniem Proporcji Umownej. Z uwagi więc na to, iż dla podatku dochodowego okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy, a zaliczki na podatek dochodowy stracą byt prawny, przekształcając się w zobowiązanie podatkowe, to po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek zapłaty odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, gdyż na moment ich obliczania i płatności, były one obliczone i zapłacone w prawidłowej wysokości zgodnie z Proporcją Umowną.

Natomiast w sytuacji, gdyby udział Wnioskodawcy w zysku spółki ustalony według ostatecznej proporcji był niższy niż udział, według którego uiszczał w ciągu roku zaliczki na podatek, co skutkowałoby uiszczaniem zaliczek w wysokości wyższej niż należna, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego. Nie będzie mu natomiast przysługiwało prawo do domagania się odsetek od wpłacanych w tracie roku zaliczek na podatek w wyższej niż należna wysokości, o ile nadpłata podatku wynikająca ze złożonego poprawnie zeznania podatkowego zostanie mu zwrócona w ustawowym terminie (bądź też zaliczona na poczet zaległości podatkowych).

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w trakcie roku podatkowego jest on zobowiązany do obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizyczny zgodnie z art. 44 tej Ustawy, przy wykorzystaniu z Proporcji Umownej, obowiązującej w trakcie roku i aktualnej na moment obliczania poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy płaconych przez Wnioskodawcę, będącego wspólnikiem Spółki Komandytowej. Jeżeli po zakończeniu roku podatkowego, wspólnicy Spółki Komandytowej uchwalą nowy podział zysków (tzw. Proporcję z Uchwały), to zmiana ta nie spowoduje dla Wnioskodawcy obowiązku korygowania zaliczek na podatek dochodowy płaconych w trakcie roku i ewentualnie zapłaty odsetek od zaliczek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.