IPPB1/4511-328/16-2/KS1 - Określenie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2016 r. (data wpływu 25 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego (rozlicza się w formie ryczałtu) i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym na terytorium RP. Jest podatnikiem podatku VAT. Obecnie ma zawieszoną działalność gospodarczą.

Wnioskodawca jest właścicielem działki nr 477/1 dalej jako "Działka 1" oraz działki nr 477/2 dalej jako "Działka 2" (dalej łącznie jako "Nieruchomość"). Nieruchomość ta nabyta została przez Wnioskodawcę w 1990 r. jako działka rolna.

Na Działce 1 został wybudowany budynek warsztatowy. Teren ten wraz z położonym na nim budynkiem został przeznaczony na jednoosobową działalność gospodarczą Wnioskodawcy. Działalność gospodarcza prowadzona była od roku 1997 do 31 grudnia 2015. Działka 1 nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Działka 2 nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej oraz nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych.

Wnioskodawca z uwagi na zły stan swojego zdrowia planuje zbyć Działkę 1 oraz Działkę 2.

Wnioskodawca nie działa jako profesjonalista, zajmujący się obrotem nieruchomościami, a jako podmiot prywatny, sprzedający składnik majątku pochodzący z jego majątku prywatnego, co do którego nie prowadził żadnych działań marketingowych, mających na celu zwiększenie potencjalnego grona nabywców, jak również nie korzystał i nie będzie korzystał z usług profesjonalnych pełnomocników, którzy będą pośredniczyć w sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawca wskazuje, iż właściwy Urząd Gminy pobiera od niego podatek od nieruchomości zgodny z przepisami regulującymi wymiar poszczególnych podatków. Pierwszy to podatek od nieruchomości związany z działalnością za teren 1600 m² oraz za budynek warsztatowy 205 m². Drugi podatek to podatek od pozostałej części nieruchomości - podatek rolny - pobierany od części nieruchomości która nigdy nie była zabudowana ani wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przychód ze sprzedaży Działki 1, na której prowadzona była działalność gospodarcza, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z prowadzonej działalności gospodarczej.

2. Czy przychód ze sprzedaży Działki 2 na której nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z prowadzonej działalności gospodarczej.

Odpowiedź na pytanie Nr 1 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie Nr 2 zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży Działki 1, na której prowadzona była działalność gospodarcza, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem nie została ona wprowadzona do ewidencji środków trwałych Podatnika.

Pogląd o braku podatku przy zbyciu nieruchomości niewprowadzonej do ewidencji środków trwałych za przychód z działalności gospodarczej dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wynika on m.in. z orzeczenia WSA w Gliwicach z 25 października 2011 r. (sygn. I SA/Gl160/11), w którym sąd stwierdził, że "nie do zaakceptowania jest przyjęty przez organy podatkowe pogląd, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie ujętej w ewidencji środków trwałych stanowił przychód z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej". Podobne stanowisko zajął m.in. WSA w Szczecinie w wyroku z 13 lipca 2011 r. (sygn. I SA/Sz 430/11), czy też WSA w Warszawie w wyroku z 20 czerwca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 2926/10).

Należy dodatkowo zauważyć, iż NSA w wyroku z 15 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK 1151/10), podkreślił iż " art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) stanowi kompletną regulację zakresu opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis ten zawiera dwie przesłanki uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej: sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza), który został ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga). Zaewidencjonowanie środka trwałego wymaga konstytutywnej decyzji podatnika, nie następuje natomiast z mocy prawa." Podobnie wypowiadał się NSA w wyrokach z 22 kwietnia 2010 r. (sygn. II FSK 2196/08) oraz 10 lutego 2010 r. (sygn. II FSK 1507/08).

Reasumując powyższe, przychód ze sprzedaży Działki 1, na której prowadzona była działalność gospodarcza, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem nie została ona wprowadzona do ewidencji środków trwałych Podatnika

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 8 tego przepisu:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec tego przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie podlega, w świetle ww. przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

Jednakże z art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy wynika, że przepisu ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W art. 14 ust. 2 ww. ustawy wymienione zostały szczególne kategorie przychodów, które - w przypadku uzyskania ich przez podatnika - stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takimi przychodami są m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia środków trwałych, co wynika z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy.

Wyjaśnić należy, że brzmienie tego przepisu uległo zmianie z dniem 1 stycznia 2015 r. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. przepis ten wskazywał, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Od 1 stycznia 2015 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy stanowi natomiast, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1326) ustawodawca doprecyzował brzmienie ww. przepisu i objął jego zakresem skutki podatkowe odpłatnego zbycia wszystkich składników majątku spełniających ustawowe kryteria uznania je za środki trwałe, bez względu na to, czy podatnik wpisał je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czy też nie.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również niezależnie od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Równocześnie ustawodawca nie ograniczył stosowania ww. przepisu w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą wyłącznie do przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia tych środków trwałych, które podatnik nabędzie, przekaże do działalności gospodarczej lub ujmie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od 1 stycznia 2015 r.

Oznacza to, że przepis w nowym brzmieniu znajduje zastosowanie do wszelkich zdarzeń objętych jego zakresem, które nastąpią od 1 stycznia 2015 r., tj. do wszystkich przychodów odpłatnego zbycia środków trwałych uzyskanych po 31 grudnia 2014 r.

O tym jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Z literalnej wykładni przywołanych przepisów wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, wykorzystywanych w działalności gospodarczej powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania. Nie jest przy tym istotne, czy nieruchomość (grunt) był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, był bowiem wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Podkreślić bowiem należy, że ww. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca obecnie ma zawieszoną działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest właścicielem działki nr 477/1 ("Działka 1") Nieruchomość ta nabyta została przez Wnioskodawcę w 1990 r. jako działka rolna. Na Działce 1 został wybudowany budynek warsztatowy. Teren ten wraz z położonym na nim budynkiem został przeznaczony na jednoosobową działalność gospodarczą Wnioskodawcy. Działalność gospodarcza prowadzona była od roku 1997 do 31 grudnia 2015. Działka 1 nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne. Wnioskodawca z uwagi na zły stan swojego zdrowia planuje zbyć Działkę 1. Wnioskodawca nie działa jako profesjonalista, zajmujący się obrotem nieruchomościami, a jako podmiot prywatny, sprzedający składnik majątku pochodzący z jego majątku prywatnego, co do którego nie prowadził żadnych działań marketingowych, mających na celu zwiększenie potencjalnego grona nabywców, jak również nie korzystał i nie będzie korzystał z usług profesjonalnych pełnomocników, którzy będą pośredniczyć w sprzedaży nieruchomości.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży działki wraz z wybudowanym na niej budynkiem warsztatowym. Teren ten wraz z położonym na nim budynkiem został przeznaczony na jednoosobową działalność gospodarczą Wnioskodawcy. Działalność gospodarcza prowadzona była od roku 1997 do 31 grudnia 2015. Działka ta nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne. Działka nie była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że prawo podatkowe, w szczególności ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera definicji nieruchomości. Wobec tego uzasadnionym jest posiłkowanie się definicją nieruchomości zawartej w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy - Kodeks cywilny - nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Zgodnie z normą zawartą w art. 191 k.c. własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako jego część składowa, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, że budynek warsztatowy - składnik majątku działalności gospodarczej - jest posadowiona na działce, którą Wnioskodawca nabył jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej.

Skoro budynki trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej własności, to należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie cała działka gruntu (Działka 1) wraz z wybudowanym na niej budynkiem warsztatowym była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Nie ma znaczenia, że przedmiotowa działka nie została wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód uzyskany z planowanej sprzedaży działki wraz z budynkiem warsztatowym (Działka 1) nie będzie stanowił przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza ze względu na upływ 5 letniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowej działki. Nie ma znaczenia, że grunt nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

W świetle powyższego mając na względzie przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz cytowane wyżej przepisy (obowiązujące od dnia 1 stycznia 2015 r.) stwierdzić należy, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia zabudowanej działki (Działka 1) będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.