IPPB1/4511-307/15-2/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy zgodnie z PKD jest i będzie m.in.: 68 Działalność związana z obsługą rynku nieruchomości. Na sekcję tę składają się m.in. następujące rodzaje działalności: 68.1, 68.10, 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca dokonuje i będzie dokonywał transakcji zakupu, sprzedaży i zamiany nieruchomości niemieszkalnych lub mieszkalnych (dalej: "nieruchomości"). Nieruchomości, które są i będą nabywane i zbywane przez Wnioskodawcę, nie są i nie będą wynajmowane na rzecz osób trzecich, ani wykorzystywane na siedzibę Wnioskodawcy. Nieruchomości nie są i nie będą wprowadzane do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Nieruchomości są i będą traktowane przez Wnioskodawcę jak towar w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, w szczególności w zakresie ich ujęcia w księgach rachunkowych. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest i będzie również udzielanie pożyczek, wskazane w PKD jako: 64.92.Z Pozostałe formy udzielania kredytów. Zabezpieczeniem udzielanych pożyczek są m.in. nieruchomości (dalej: "nieruchomości stanowiące zabezpieczenie"). Zabezpieczenia dokonuje się w ten sposób, że nieruchomości stanowiące zabezpieczenie przewłaszczane są na Wnioskodawcę, który zobowiązany jest do ich powrotnego przewłaszczenia na pożyczkobiorcę w przypadku spłaty pożyczki. Natomiast w przypadku braku spłaty pożyczki Wnioskodawca staje się ostatecznie właścicielem nieruchomości stanowiących zabezpieczenie niespłaconych pożyczek.

Również w takiej sytuacji nieruchomości stanowiące zabezpieczenie nie są i nie będą wynajmowane na rzecz osób trzecich, ani wykorzystywane na siedzibę Wnioskodawcy. Nie są one także i nie będą wprowadzane do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Nieruchomości stanowiące zabezpieczenie są i będą traktowane przez Wnioskodawcę jak towar w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, w szczególności w zakresie ich ujęcia w księgach rachunkowych.

Następnie Wnioskodawca może sprzedać nieruchomości stanowiące zabezpieczenie. W umowach pożyczki może znajdować się zapis, że w przypadku sprzedaży nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie przez Wnioskodawcę (po jej finalnym przejęciu - w przypadku braku spłaty pożyczki), Wnioskodawca będzie zobowiązany do wypłaty pożyczkobiorcy różnicy pomiędzy: (a) kwotą uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie, a (b) całkowitą wartością roszczenia Wnioskodawcy wobec pożyczkobiorcy z tytułu udzielonej pożyczki, na którą to wartość może składać się kapitał, odsetki, koszty egzekucji, koszty utrzymania nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie i inne (dalej: "nadwyżka zwracana pożyczkobiorcy").

Wnioskodawca wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym w wys. 19%. Wnioskodawca prowadzi i będzie prowadził dokumentację podatkową w formie ksiąg rachunkowych. Wpis działalności gospodarczej Wnioskodawcy zawiera i będzie zawierał wskazane powyżej ekd: 68.10.Z, 68.20.Z i 64.92.Z.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy nadwyżka zwracana pożyczkobiorcy, będąca różnicą pomiędzy: (a) kwotą uzyskaną przez Wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie, a (b) całkowitą wartością roszczenia wnioskodawcy wobec pożyczkobiorcy z tytułu udzielonej pożyczki, na którą to wartość może składać się kapitał, odsetki, koszty egzekucji, koszty utrzymania nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie i inne, będzie dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy nadwyżka zwracana pożyczkobiorcy, będąca różnicą pomiędzy: (a) kwotą uzyskaną przez Wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie, a (b) całkowitą wartością roszczenia Wnioskodawcy wobec pożyczkobiorcy z tytułu udzielonej pożyczki, na którą to wartość może składać się kapitał, odsetki, koszty egzekucji, koszty utrzymania nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie i inne, będzie dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie.

W przypadku niespłaconej w terminie pożyczki jedyną możliwością odzyskania należnych kwot przez Wnioskodawcę jest sprzedaż nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie. Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu pożyczkobiorcy różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży przewłaszczonej nieruchomości, a całkowitym roszczeniem Wnioskodawcy wobec pożyczkobiorcy z tytułu udzielonej pożyczki, zgodnie z zapisami umowy pożyczki. Zapis ten stanowił w chwili zawierania umowy pożyczki warunek jej zawarcia przez pożyczkobiorcę: jego brak narażałby pożyczkobiorcę na utratę nieruchomości, której wartość jest niejednokrotnie znacznie wyższa od wartości pożyczki. Tym samym bez umieszczenia w umowie pożyczki zapisu o rozliczeniu z pożyczkobiorcą nadwyżki uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości (nadwyżki zwracanej pożyczkobiorcy) umowa pożyczki nie doszłaby do skutku. W ten sposób wnioskodawca pozbawiłby się potencjalnych przychodów z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki. Odsetki te byłyby przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zatem i koszty poniesione w celu ich uzyskania nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Zatem dokonanie takiego zapisu w umowie pożyczki niewątpliwie śłuży celowi, jakim jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę.

W sytuacji braku spłaty pożyczki po stronie Wnioskodawcy nie wystąpią wprawdzie przychody z tytułu dobrowolnie zapłaconych odsetek, jednakże zastąpią je przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie. Przychody te nie będą wolne od podatku dochodowego; brak jest zatem podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków Wnioskodawcy, które poniesione zostały w celu uzyskania przychodu. Niewątpliwie, bez udzielenia pożyczki, a także bez jej późniejszej obsługi niemożliwe byłoby przejęcie własności nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie przez Wnioskodawcę, a zatem niemożliwa byłaby także jej późniejsza sprzedaż. Jednakże sprzedaż omawianych nieruchomości nie byłaby także możliwa, gdyby nie zawarto umowy pożyczki, a warunkiem zawarcia tej umowy było zobowiązanie Wnioskodawcy do rozliczenia z pożyczkobiorcą. W konsekwencji należy przyjąć, że nadwyżka zwracana pożyczkobiorcy, będąca różnicą pomiędzy: (a) kwotą uzyskaną przez Wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie, a (b) całkowitą wartością roszczenia Wnioskodawcy wobec pożyczkobiorcy z tytułu udzielonej pożyczki, na którą to wartość może składać się kapitał, odsetki, koszty egzekucji, koszty utrzymania nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie i inne, będzie dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawyustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łącznie dwóch warunków, tj.:

* konieczność faktycznego - co do zasady - poniesienia wydatku,

* poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 27 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, udzielonych pożyczek, w tym straconych pożyczek.

Z przepisu tego wynika, że udzielone pożyczki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednakże w przypadku braku spłaty pożyczek przez pożyczkobiorców, których spłata zabezpieczona była przeniesieniem na pożyczkodawcę własności nieruchomości pożyczkobiorcy i sprzedaży tych nieruchomości przez pożyczkodawcę, wartość udzielonych pożyczek zmienia swój charakter i staje się swego rodzaju ceną nabycia nieruchomości. Gdyby bowiem, pożyczkodawca nie udzielił pożyczki, nie osiągnąłby przychodu ze sprzedaży nieruchomości, która zabezpieczała jej spłatę. W tym przypadku, udzielenie pożyczki wiąże się z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy i przyczynia się do powstania przychodu z tytułu sprzedaży tej nieruchomości.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy zgodnie z ekd jest i będzie m.in.: 68 Działalność związana z obsługą rynku nieruchomości. Na sekcję tę składają się m.in. następujące rodzaje działalności: 68.1, 68.10, 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca dokonuje i będzie dokonywał transakcji zakupu, sprzedaży i zamiany nieruchomości niemieszkalnych lub mieszkalnych (dalej: "nieruchomości"). Nieruchomości są i będą traktowane przez Wnioskodawcę jak towar w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, w szczególności w zakresie ich ujęcia w księgach rachunkowych. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest i będzie również udzielanie pożyczek, wskazane w ekd jako: 64.92.Z Pozostałe formy udzielania kredytów. Zabezpieczeniem udzielanych pożyczek są m.in. nieruchomości (dalej: "nieruchomości stanowiące zabezpieczenie"). Zabezpieczenia dokonuje się w ten sposób, że nieruchomości stanowiące zabezpieczenie przewłaszczane są na Wnioskodawcę, który zobowiązany jest do ich powrotnego przewłaszczenia na pożyczkobiorcę w przypadku spłaty pożyczki. Natomiast w przypadku braku spłaty pożyczki Wnioskodawca staje się ostatecznie właścicielem nieruchomości stanowiących zabezpieczenie niespłaconych pożyczek. Nieruchomości stanowiące zabezpieczenie są i będą traktowane przez Wnioskodawcę jak towar w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, w szczególności w zakresie ich ujęcia w księgach rachunkowych. Następnie Wnioskodawca może sprzedać nieruchomości stanowiące zabezpieczenie. W umowach pożyczki może znajdować się zapis, że w przypadku sprzedaży nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie przez Wnioskodawcę (po jej finalnym przejęciu - w przypadku braku spłaty pożyczki), Wnioskodawca będzie zobowiązany do wypłaty pożyczkobiorcy różnicy pomiędzy: (a) kwotą uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie, a (b) całkowitą wartością roszczenia Wnioskodawcy wobec pożyczkobiorcy z tytułu udzielonej pożyczki, na którą to wartość może składać się kapitał, odsetki, koszty egzekucji, koszty utrzymania nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie i inne (dalej: "nadwyżka zwracana pożyczkobiorcy").

Należy zatem przyjąć, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z umową przewłaszczenia na zabezpieczenie, która należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.). Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości. W tej kwestii Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00 stwierdził, że: "umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego)". Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia kredytowego przez dłużnika.

W orzecznictwie utrwalony jest również pogląd, że przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel uzyskuje jej własność bezwarunkowo, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości. Umowa przewłaszczenia zawiera bowiem w sobie, jeżeli chodzi o oświadczenie dłużnika, podwójny skutek zobowiązująco-rozporządzający, zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Stanowi ona również podstawę zmiany wpisu w księdze wieczystej. Powiernik ma również możność zbycia nieruchomości. Natomiast stosunkiem prawnym, w oparciu o który dokonujący przewłaszczenia, zachowa posiadanie nieruchomości, podobnie jak w sytuacji rzeczy ruchomych oznaczonych indywidualnie i rodzajowo, jest stosunek użyczenia. Czas trwania użyczenia będzie w tym wypadku oznaczony - pokrywać się będzie z czasem trwania stosunku prawnego, stanowiącego przyczynę przeniesienia własności nieruchomości.

Zatem mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami Wnioskodawca może zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej (kwota główna bez odsetek za zwłokę).

Zatem wbrew opinii Wnioskodawcy nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu nadwyżka zwracana pozyczkobiorcy.

Reasumując, w przypadku sprzedaży nieruchomości, która była zabezpieczeniem pożyczki kosztem uzyskania przychodu z tej sprzedaży będzie wartość nominalna udzielonej pożyczki (kwota główna pożyczki bez odsetek i prowizji).

Wobec powyższego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód, stanowiący różnicę między przychodem ze sprzedaży nieruchomości, a kosztami uzyskania przychodu, którymi w tym przypadku jest wartość nominalna udzielonej przez Wnioskodawcę pożyczki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.