IPPB1/4511-3-87/15-2/EC

W związku ze skargą z dnia 14 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) skierowaną do WSA w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 lipca 2015 r. Nr IPPB1/4511-657/15-4/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej Praw, środków pieniężnych, wierzytelności oraz innych składników majątku, doręczoną w dniu 29 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) w związku z § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 lipca 2015 r. Nr IPPB1/4511-657/15-4/EC, uznając całe stanowisko Wnioskodawcy - za prawidłowe.

1. Dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego.

W dniu 26 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej Praw, środków pieniężnych, wierzytelności oraz innych składników majątku.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: "Wnioskodawca"). Wnioskodawca jest obecnie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"). SKA została zawiązana i zarejestrowana w KRS w 2013 r. SKA nie jest podatnikiem CIT. SKA stanie się podatnikiem CIT po zakończeniu obecnego roku obrotowego, który kończy się 30 września 2015 r. (SKA uzyskała potwierdzające to interpretacje indywidualne).

W ramach restrukturyzacji planuje się, że SKA zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: "Spółka komandytowa"). Wpis przekształcenia do KRS nastąpi po zakończeniu roku obrotowego SKA, tj. po 30 września 2015 r. W powstałej z przekształcenia Spółce komandytowej Wnioskodawca będzie posiadał status komandytariusza. Wspólnicy Spółki komandytowej, zgodnie z ogólnymi zasadami, będą na bieżąco wpłacać zaliczki na podatek dochodowy i opodatkowywać bieżący dochód z działalności gospodarczej.

Na moment przekształcenia, w SKA mogą być (ale nie muszą) niepodzielone zyski z lat ubiegłych lub zyski nieprzeznaczone do wypłaty a przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy (dalej "Niewypłacone zyski"). W SKA na moment przekształcenia mogą również być (ale nie muszą) zgromadzone zyski z roku bieżącego. W SKA nie były i nie będą też podejmowane, do dnia przekształcenia, uchwały o wypłacie dywidendy ani o wypłacie zaliczek na poczet wypłaty dywidendy.

Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości wspólnicy Spółki komandytowej podejmą decyzję o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej w Spółce komandytowej. W związku z tym podjęta zostanie decyzja o rozwiązaniu Spółki komandytowej bez przeprowadzenia formalnej likwidacji na podstawie art. 67 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm., dalej: "k.s.h.", dalej: "Likwidacja").

W ramach Likwidacji Wnioskodawca może nabyć w części przypadającej na jego wkład do Spółki komandytowej: przysługujące Spółce komandytowej prawa i obowiązki w innej spółce osobowej (dalej: "Prawa"), wierzytelność z tytułu umowy pożyczki udzielonej przez SKA spółce zależnej a także potencjalnie pożyczki lub pożyczek udzielonych przez SKA innym podmiotom (dalej: "Wierzytelności pożyczkowe"), wierzytelność z tytułu umowy pożyczki udzielonej przez SKA Wnioskodawcy (dalej "Wierzytelność wobec Wnioskodawcy"), środki pieniężne oraz inne niż wskazane powyżej składniki majątkowe będące własnością Spółki komandytowej. W skład Wierzytelności pożyczkowych oraz Wierzytelności wobec Wnioskodawcy mogą również wchodzić naliczone odsetki od pożyczek. Konsekwencją nabycia przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki komandytowej Wierzytelności wobec Wnioskodawcy będzie jej wygaśnięcie w wyniku tzw. konfuzji, czyli sytuacji, gdy jeden podmiot (Wnioskodawca) będzie jednocześnie wierzycielem i zobowiązanym.

Dochody osiągane przez Wnioskodawcę z działalności gospodarczej będą podlegały opodatkowaniu na zasadach wynikających z przepisu art. 30c w związku z przepisem art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("podatek liniowy").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przekształcenie SKA w Spółkę komandytową będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w sytuacji, w której w SKA w chwili przekształcenia będą istniały niewypłacone zyski lub niepodzielone zyski z roku bieżącego.

2. Czy przekształcenie SKA w Spółkę komandytową będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w sytuacji, w której w SKA w chwili przekształcenia nie będą istniały niewypłacone zyski oraz niepodzielone zyski z roku bieżącego.

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 lub nr 2 będzie twierdząca, to w jakiej wysokości Wnioskodawca powinien ustalić dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz jaką stawkę podatku dochodowego powinien zastosować do opodatkowania powstałego dochodu.

4. Czy w razie likwidacji Spółki komandytowej po stronie Wnioskodawcy nie powstanie na moment likwidacji przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w ramach likwidacji Spółki komandytowej Wnioskodawca otrzyma składniki majątku Spółki komandytowej w postaci środków pieniężnych, Praw, Wierzytelności pożyczkowych, Wierzytelności wobec Wnioskodawcy oraz innych aktywów niepieniężnych, a jeśli przychód powstanie, to w jakiej wysokości.

5. Czy wygaśnięcie w wyniku konfuzji Wierzytelności wobec Wnioskodawcy spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Odpowiedź na pytanie Nr 4 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pozostałe pytania zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie likwidacji Spółki komandytowej po stronie Wnioskodawcy (na moment likwidacji) nie powstanie przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w ramach likwidacji Spółki komandytowej Wnioskodawca otrzyma składniki majątku Spółki komandytowej w postaci środków pieniężnych, Praw, Wierzytelności pożyczkowych, Wierzytelności wobec Wnioskodawcy oraz innych aktywów niepieniężnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a powołanego przepisu, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jednocześnie, jak stanowi art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie do zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku. Udział wspólnika - występującego ze spółki - w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Wśród przychodów, których nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT wskazuje środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (tekst jedn.: np. spółką komandytową, jawną, partnerską lub komandytowo-akcyjną) z tytułu likwidacji takiej spółki. Powyższe oznacza, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę wskutek likwidacji Spółki komandytowej korzystają z bezwarunkowego wyłączenia z opodatkowania podatkiem PIT.

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 14 ust. 8 Ustawy PIT "przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika".

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12b Ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, przychód ten powstałby dla Wnioskodawcy dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, chyba, że spełnione zostaną określone w art. 14 ust. 3 pkt 12b Ustawy PIT warunki niezaliczenia otrzymanych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż na moment przeprowadzenia likwidacji Spółki komandytowej u Wnioskodawcy nie powstanie podlegający opodatkowaniu. Innymi słowy, likwidacja będzie neutralna dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki komandytowej na moment jej przeprowadzenia. Oznacza to, że gdy w wyniku likwidacji Spółki komandytowej dojdzie do przekazania Wnioskodawcy majątku likwidowanej Spółki w postaci środków pieniężnych, Praw, Wierzytelności pożyczkowych, Wierzytelności wobec Wnioskodawcy oraz innych aktywów niepieniężnych, to nie wpłynie to na przychody Wnioskodawcy. Ewentualny przychód powstanie dla Wnioskodawcy dopiero w chwili odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (pod warunkiem, że nie zostaną spełnione określone w art. 14 ust. 3 pkt 12b Ustawy PIT warunki).

Z kolei w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty Wierzytelności pożyczkowych przychodem podatkowym dla niego będzie wyłącznie kwota otrzymanej spłaty odsetek od pożyczek; otrzymanie spłaty kwoty głównej pożyczki nie będzie stanowiło przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy. Analogiczny ze stanowiskiem Wnioskodawcy pogląd został wyrażony m.in. w następujących orzeczeniach: 1. I SA/Łd 952/13 - Wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2013 r., 2. I SA/Łd 951/13 - Wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2013 r., 3. I SA/Łd 957/13 - Wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2013 r., 4. III SA/Wa 1833/13 - Wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2013 r., 5. III SA/Wa 1832/13 - Wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2013 r., 6. I SA/Rz 1032/13 - Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2013 r., 7. I SA/Łd 1473/13 - Wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 lutego 2014 r., 8. I SA/Gd 12/14 - Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 marca 2014 r.

Również organy podatkowe uznają, że otrzymanie przez wspólnika składników majątkowych spółki osobowej jest neutralne podatkowo na dzień jej likwidacji. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 marca 2013 r. sygn. IBPBI/1/415-1519/12/SK przyznał rację stanowisku podatnika, że "W konsekwencji, w przypadku gdy w wyniku rozwiązania spółki jawnej, Wnioskodawca otrzyma składniki majątku spółki, w momencie rozwiązania spółki nie powstaje u Niego przychód podatkowy. Z powołanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy, wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki jawnej (rozumiana jako wykreślenie spółki jawnej z KRS), do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej".

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. ILPB1/415-1008/12-2/AMN Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że "W przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma określone składniki majątku, w chwili likwidacji tej spółki po stronie Zainteresowanego nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Stanowisko zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. ILPB2/415-465/14-3/TR, który wskazał że "Wydanie na rzecz Wnioskodawcy ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy."

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2015 r. Nr IPPB1/4511-657/15-4/EC Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej Praw, środków pieniężnych, wierzytelności oraz innych składników majątku - jest prawidłowe (karta Nr 23-28 akt sprawy).

W interpretacji indywidualnej Organ wskazał, m.in. że w sytuacji gdy środki pieniężne jakie otrzyma Wnioskodawca z tytułu likwidacji/rozwiązania spółki osobowej będą pochodziły z opodatkowanych u Wnioskodawcy dochodów na etapie funkcjonowania spółki lub z niepodzielonych zysków, które podlegały opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, na dzień likwidacji spółki nie będą podlegały opodatkowaniu.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca, rewprezentowany przez pełnomocnika Pana Pawła Ciach w dniu 10 sierpnia 2015 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do Izby Skarbowej 14 sierpnia 2015 r.) (karta nr 35-37 akt sprawy).

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 9 września 2015 r., pismem Nr IPPB1/4511-1-73/15-2/EC udzielono odpowiedzi na ww. wezwanie, w którym stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź została skutecznie doręczona w dniu 14 września 2015 r. (karta 38-39 akt sprawy).

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 27 lipca 2015 r. Nr IPPB1/4511-657/15-4/EC Strona Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika Pana Tomasza Siennickiego, złożyła pismem z dnia 14 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Wyżej wskazanej interpretacji indywidualnej Strona Skarżąca zarzuca naruszenie przepisów:

1. art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze. zm.; dalej: "Ustawa PU"), poprzez błędną i rozszerzającą wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że środki pieniężne jakie otrzyma Wnioskodawca z tytułu likwidacji/rozwiązania spółki osobowej, na dzień likwidacji spółki nie będą podlegały opodatkowaniu, o ile będą pochodziły z opodatkowanych u Wnioskodawcy dochodów na etapie funkcjonowania spółki lub z niepodzielonych zysków, które podlegały opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową;

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje uwarunkowania braku opodatkowania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki komandytowej od wcześniejszego ich opodatkowania w momencie przekształcenia SKA w Spółkę komandytową.

W związku z powyższym Strona wnosi o:

W przedmiotowej skardze Strona skarżąca opisała dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz przedstawiła zarzuty względem wydanej interpretacji.

W ocenie Wnioskodawcy, wydana przez Dyrektora Interpretacja, mimo że Dyrektor uznał w niej stanowisko Wnioskodawcy jest niezgodnie z przepisami, a w szczególności z art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, który nie formułuje żadnych dodatkowych przesłanek, uzasadniających brak opodatkowania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki komandytowej od wcześniejszego ich opodatkowania w momencie przekształcenia SKA w Spółkę komandytową.

Organ w przedmiotowej Interpretacji stwierdził, że celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją/rozwiązaniem będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 Ustawy PIT - przychody i koszty uzyskania tych przychodów.

W związku z powyższym, zdaniem Organu, wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis. Z ratio legis tego przepisu wynika natomiast, iż ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów Ustawy PIT zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu) oraz do środków, które nie były u podatnika opodatkowane.

Końcowo Organ stwierdził, że w sytuacji gdy środki pieniężne jakie otrzyma Wnioskodawca z tytułu likwidacji/rozwiązania spółki osobowej nie będą podlegały opodatkowaniu na dzień likwidacji spółki, jeżeli będą pochodziły z opodatkowanych u Wnioskodawcy dochodów na etapie funkcjonowania spółki lub z niepodzielonych zysków, które podlegały opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

W opinii Skarżącego nie sposób zgodzić się z powyższą argumentacją.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a powołanego przepisu, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie, jak stanowi art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Stosownie do zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku. Udział wspólnika - występującego ze spółki - w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Wśród przychodów, których nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT wskazuje środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (tekst jedn.: np. spółką komandytową, jawną, partnerską lub komandytowo-akcyjną) z tytułu likwidacji takiej spółki. Powyższe oznacza, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę wskutek likwidacji Spółki komandytowej korzystają z bezwarunkowego wyłączenia z opodatkowania podatkiem PIT.

Zdaniem Skarżącego, art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT odnosi się do wszystkich spółek osobowych, a więc także do ewentualnej likwidacji spółki jawnej. Żaden z przepisów Ustawy PIT, a w szczególności art. 14 ust. 3 pkt 10, nie wprowadza dodatkowych warunków, jakie muszą być spełnione, aby środki pieniężne otrzymane przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną podlegały wyłączeniu z opodatkowania. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie (przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1837/13).

Artykuł 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT został sformułowany jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych - jedynym warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał "środki pieniężne" z tytułu likwidacji takiej spółki. Przepis ten nie ustanawia żadnych dodatkowych warunków jego stosowania, ani też nie odsyła do tego rodzaju warunków ustanowionych w innych przepisach prawa. Wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. przedstawiona przez Organ w zaskarżonej interpretacji pozostaje zatem w oczywistej sprzeczności z literalnym brzmieniem tego przepisu. Dyrektor odwołuje się do wykładni celowościowej tego przepisu, co zdaniem Skarżącego jest w przedmiotowej sprawie bezzasadne.

Zgodzić się tu należy z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaprezentowanym w analogicznej sprawie w wyroku z 24 lutego 2015 r. (sygn. III SA/Wa 2383/14). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku tym stwierdził, że " (...) istotne znaczenie tego rodzaju wykładni prawa jest niewątpliwe i bezsporne. Jednakże, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, podzielaną przez Skład orzekający w rozpoznanej sprawie, przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane przede wszystkim zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności zaś jeżeli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych, albo też jeżeli określają przychody podlegające opodatkowaniu bądź z opodatkowania wyłączone. Skoro zasadnicze znaczenie ma treść ustawy podatkowej, to wykładnia gramatyczna musi być podstawowym i stosowanym w pierwszej kolejności rodzajem wykładni prawa. Wolę ustawodawcy odzwierciedla i pozwala ustalić przede wszystkim tekst uchwalonej ustawy. Tekst ustawy, nie zaś uzasadnienie jej projektu, dostarcza podatnikowi i organom podatkowym wiedzy o obowiązującej normie prawnej, do której powinni się stosować. Nie kwestionując zatem możliwości i zasadności stosowania wykładni celowościowej przepisów prawa podatkowego, Sąd podziela pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w uchwale z 26 marca 1996 r. sygn. akt W 13/95 (OTK 1996/2/12), zgodnie z którym wykładnia celowościowa w prawie podatkowym powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Natomiast wykładnia systemowa powinna wychodzić z założenia zgodności ustaw podatkowych z Konstytucją i zmierzać do takiej interpretacji jej przepisów, która pozwala na ich zachowanie w systemie prawa, jednak tylko w granicach, w jakich powstaje w zgodzie z sensem słów ustaw podatkowych.

Z powyższego wynika, że wykładnia celowościowa, podobnie jak systemowa, nie może doprowadzić do wyinterpretowania normy, która wychodzi poza granice zakreślone treścią przepisu bądź pomija element tekstu prawnego. Innymi słowy, jeżeli przepisy ustaw podatkowych nie obejmują obowiązkiem podatkowym określonych stanów faktycznych, oznacza to, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego w tym zakresie należy do ustawodawcy.

W ocenie Sądu przedstawionych wyżej wniosków, wypływających z językowej art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f, nie może zatem podważyć odwołanie się przez Organ interpretacyjny do wykładni celowościowej tego przepisu.".

Argumentacja Organu, uzasadniająca zastosowanie wykładni celowościowej przedmiotowego przepisu stoi także w sprzeczności z metodologią wykładni prawa. Art. 14 ust. 1 Ustawy PIT formułuje zasadę, od której art. 14 ust. 3 Ustawy PIT występuje w charakterze wyjątku. Wobec tego, zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extendendae należy go interpretować ściśle, a wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Wykładnia celowościowa (pozajęzykowa) prowadziłaby do wykreowania wyjątku od wyjątku, bez oparcia w językowym znaczeniu przepisu. Taki efekt może być wynikiem działalności prawodawczej, a nie interpretacyjnej. Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania zawartej w art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Istotnym jest wskazanie tu na związanie obowiązku z określeniem go w akcie prawnym rangi ustawy, co znajduje potwierdzenie także w art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.".

W opinii Skarżącego nie sposób zatem przyznać racji stanowisku Dyrektora, próbującemu uzasadnić wprowadzenie nieokreślonych w ustawie przesłanek w oparciu o uzasadnienie zmian Ustawy PIT, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., gdyż nie mamy tu do czynienia z wiążącym podatnika aktem prawnym. Stwierdzić należy, zgodnie z domniemaniem racjonalności ustawodawcy, że w sytuacji, w której celem ustawodawcy byłoby niedopuszczenie do braku opodatkowania pewnej grupy wspólników spółek osobowych - akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych - poprzez wyłączenie uzyskanych przez nich przychodów z opodatkowania, to wprowadziłby on odpowiednie regulacje w ustawie. Wobec braku reakcji ustawodawcy, stwierdzić należy, że jego zamysłem było wyłączenie takich sytuacji faktycznych spod opodatkowania. W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyroku z 15 stycznia 2015 r. (sygn. I SA/GI 651/14) odnosząc się do kwestii interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT stwierdzając, że: "(...) nie sposób uzyskanego wyniku wykładni ocenić jako absurdalnego czy nieracjonalnego. Ustawodawca na gruncie analizowanej ustawy podatkowej sformułował znaczną ilość zwolnień oraz wyłączeń z opodatkowania, do czego niewątpliwie był uprawniony. Jeżeli celem (ratio legis) regulacji zawartej w tym przepisie miało być uniknięcie podwójnego opodatkowania środków otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją spółki - gdy wspólnik ten na bieżąco rozliczał się z uzyskiwanych przychodów; to w sytuacji, gdy przepis objął ponadto przypadki nie wpisujące się w ten cel, ustawodawca był uprawniony do ingerencji prawodawczej w celu dostosowania treści przepisu do założonego celu. Właściwą drogą "dopasowania" treści przepisu do zamierzeń ustawodawcy jest zmiana przepisu, a nie dokonywanie jego wykładni wbrew wyraźnemu brzmieniu (contra legem). Sytuacja, gdy wynik wykładni językowej powoduje objęcie wyłączeniem z opodatkowania większej liczby przypadków niż ustawodawca zamierzał nie daje podstaw do kwalifikowania tego rezultatu wykładni jako absurdalnego czy nieracjonalnego. Podkreślić bowiem trzeba, że nawet deklarowany przez prawodawcę, w projekcie aktu prawnego, zamiar nie ma charakteru normatywnego. Z powodów wyżej. wskazanych nie istniała więc podstawa do odstąpienia od wyniku wykładni językowej.

Jak wyżej wskazano w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że powodem odstąpienia od wyniku wykładni językowej jest również sprzeczność tego rezultatu interpretacji z wartościami (zasadami) konstytucyjnymi. Organ interpretacyjny wywodził, że wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest niezgodna z konstytucyjnymi zasadami: powszechności opodatkowania, władztwa daniowego państwa i równości wobec prawa. Odnosząc się do tej kwestii Sąd przychyla się do poglądu prezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 marca 2014 r., I SA/Rz 89/14, że niedopuszczalne jest.

Końcowo, wspomnieć należy, iż w zakresie interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT co prawda w okresie wcześniejszym pojawiały się rozbieżności w orzecznictwie. Obecnie jednak nie sposób pominąć tendencji sądów do orzekania w oparciu o uznanie za prawidłową, prezentowaną powyżej argumentację uzasadniającą stosowanie wykładni językowej.

Stanowisko takie jest reprezentowane między innymi w:

* wyroku WSA we Wrocławiu z 8 października 2013 r., I SA/Wr 1148/13,

* wyrokach WSA w Warszawie z 8 listopada 2013 r., III SA/Wa 1832/13 i III SA/Wa 1833/13, z 24 lipca 2015 r., III SA/Wa 66/15, z 25 czerwca 2015 r., III SA/Wa 228/15, z 14 maja 2015 r., III SA/Wa 2526/14, z 30 kwietnia 2015 r., III SA/Wa 2382/14, z 24 lutego 2015 r., III SA/Wa 2359/14,

* wyrokach WSA w Łodzi z 5 listopada 2013 r., I SA/Łd 951/13 i I SA/Łd 957/13, z 6 listopada 2013 r., I SA/Łd 952/13, z 12 listopada 2014 r., I SA/Łd 1473/13, z 3 kwietnia 2014 r., I SA/Łd 1393/13,

* wyrokach WSA w Poznaniu z 13 maja 2015 r., I SA/Po 502/14,

* wyroku WSA w Bydgoszczy z 25 listopada 2014 r., I SA/Bd 947/14,

* wyroku WSA w Gdańsku z 5 marca 2014 r., I SA/Gd 12/14,

* wyroku WSA w Gliwicach z 15 stycznia 2015 r., I SA/ Gl 651/14,

* wyrokach WSA w Rzeszowie z 17 grudnia 2013 r., I SA/Rz 1032/13, z 25 marca 2014 r., I SA/Rz 89/14, z 2 grudnia 2014 r., I SA/Rz 900/14.

Podsumowując, zdaniem Skarżącego stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z którym środki pieniężne otrzymane przez niego w związku z likwidacją spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód Skarżącego, należy uznać za prawidłowe.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., jako że dokonał jego błędnej wykładni. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Strona wnosi jak na wstępie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 14 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 26 maja 2015 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej Praw, środków pieniężnych, wierzytelności oraz innych składników majątku - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo wskazać należy, że ze względu na zakres żądania Wnioskodawcy - zakreślony pytaniami - ocenie interpretacyjnej organu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały poddane wyłącznie skutki podatkowe w związku z otrzymaniem (w wyniku likwidacji spółki osobowej) środków pieniężnych, wierzytelności, Praw i innych niepieniężnych składników majątku. Organ nie odniósł się natomiast do części stanowiska odnoszącego, się do skutków podatkowych spłaty wierzytelności, gdyż kwestia ta nie stanowiła przedmiotu pytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.