IPPB1/4511-29/16-4/KS - Określenie skutków podatkowych sprzedaży działek wraz z budynkami wykorzystywanymi przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2016 r., (data wpływu 11 stycznia 2016 r.) uzupełnionego pismem z dnia 18 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 marca 2016 r. nr IPPB1/4511-29/16-2/KS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek wraz z budynkami wykorzystywanymi przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek wraz z budynkami wykorzystywanymi przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny.

W roku 1999 Wnioskodawczyni nabyła we wsi działkę oznaczoną w ewidencji gruntów nr 947/2 o powierzchni 2,13 ha, zabudowaną trzema oborami i budynkiem gospodarczym. Działka ta, zgodnie z aktem notarialnymi potwierdzającym jej nabycie oraz rejestrem gruntów, prowadzonym przez Starostę, to grunty rolne. W 2007 r. działka została podzielona i jedna z wyodrębnionych części, działka nr 947/4 o powierzchni 0,7250 ha wraz z dwoma oborami na niej położonymi, została sprzedana. Od ponad 15 lat Wnioskodawczyni posiadała także działkę nr 946/2 w tej samej miejscowości. Położone na działce nr 947/3 budynki: oborę i budynek gospodarczy od 2000 r. do 31 marca 2015 r. Wnioskodawczyni użytkowała do prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, polegającej na hodowli kurcząt rzeźnych. Podatek dochodowy z tytułu prowadzonej hodowli Wnioskodawczyni płaciła w każdym roku podatkowym na podstawie decyzji wymiarowych urzędu skarbowego, od szacunkowych dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, określonych zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość stodoły i budynku gospodarczego, w których prowadzone były działy specjalne produkcji rolnej nie była określana ani w chwili nabywania działek, na których były one wybudowane, ani w żadnym innym momencie. Budynki te nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych, ich amortyzacja ani wydatki z nimi związane nie były uwzględniane przy określaniu dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej.

W 2015 r. obie wymienione działki wraz z budynkami zostały przez Wnioskodawczynię sprzedane. W akcie notarialnym z ceny sprzedawanych działek nie została wyodrębniona kwota dotycząca znajdujących się na działkach budynków.

Pismem z dnia 18 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 marca 2016 r. nr IPPB1/4511-29/16-2/KS pełnomocnik Wnioskodawcy poinformował, że:

* przedmiotem odpłatnego zbycia w dniu 29 października 2015 r. były następujące nieruchomości, do których Wnioskodawczyni przysługuje prawo własności:

* do ww. nieruchomości oraz udziału w nieruchomości przysługuje Wnioskodawczyni prawo własności;

* wszystkie ww. działki były wykorzystywane do prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, tj. do prowadzenia hodowli kurcząt rzeźnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawczyni w związku ze sprzedażą działek, na których znajdowały się budynki użytkowane w działach specjalnych produkcji rolnej, powinna określić dochód podlegający opodatkowaniu z tytułu prowadzonej działalności i wykazać go w zeznaniu podatkowym, składanym zgodnie z art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, artykuł 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem określonych w ustawie oraz tych, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustęp 3 tego artykułu precyzuje, że dochodem ze źródła przychodów jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 litera a) ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. W omawianej sytuacji przychody ze zbycia budynków wykorzystywanych przez Wnioskodawczynię w działach specjalnych produkcji rolnej, położonych na sprzedanych działkach, nie zostały określone w akcie notarialnym, to jest nie były one wyodrębnione z ceny sprzedaży. Zatem, opierając się na art. 19 ustawy, wartość sprzedanych budynków, a co za tym idzie przychód z działów specjalnych produkcji rolnej, powinien być określony zgodnie z wartością rynkową sprzedanej stodoły i dwóch obór.

Wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie uważa się, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 litera b ustawy, za koszty uzyskania przychodów. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, stają się jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W tym przypadku sprzedane, a wykorzystywane wcześniej w działach specjalnych produkcji rolnej budynki nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych, ich amortyzacja nie była odnoszona w koszty a wydatki z nimi związane nie były uwzględniane przy określaniu dochodu z działalności. Co więcej, wartość stodoły i budynku gospodarczego nie była nigdy szacowana i wyodrębniana z wartości działek, na których były położone, a które w działalności nie były wykorzystywane. Określenie wartości budynków należy zatem dokonać na dzień ich sprzedaży. Zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Z uwagi na wiek i stan budynków ich wartość rynkowa od grudnia 2014 r. do momentu sprzedaży działek nie uległa zmianie. Ponieważ wartość sprzedawanych budynków, wyodrębniona z ogólnej wartości sprzedawanej nieruchomości, jest równa ujawnionej wartości początkowej tych budynków, uzyskane przychody równoważone zostały kosztami ich uzyskania. Zatem dochód ze sprzedaży budynków, w których prowadzone były działy specjalne produkcji rolnej, nie powstał i Wnioskodawczyni nie jest zobligowana do wykazania go w zeznaniu podatkowym, składanym zgodnie z art. 45 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powołany wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wywieść należy, że w 1999 r. Wnioskodawczyni nabyła działkę oznaczoną w ewidencji gruntów nr 947/2 zabudowaną trzema budynkami. W 2007 r. działka została podzielona i jedna z wyodrębnionych części, działka nr 947/4 została sprzedana. Od ponad 15 lat Wnioskodawczyni posiadała także działkę nr 946/2. Położone na działce nr 947/3 budynki od 2000 r. do 31 marca 2015 r. Wnioskodawczyni użytkowała do prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej polegającej na hodowli kurcząt rzeźnych. Podatek dochodowy z tytułu prowadzonej hodowli Wnioskodawczyni płaciła w każdym roku podatkowym na podstawie decyzji wymiarowych urzędu skarbowego, od szacunkowych dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, określonych zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W 2015 r. obie wymienione działki wraz z budynkami, do których przysługiwało Wnioskodawczyni prawo własności zostały przez nią sprzedane. Działki były wykorzystywane do prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku.

Natomiast, zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa przepis art. 24 ust. 4 ww. ustawy, który stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Z treści art. 15 ustawy wynika zatem, że do podatników, którzy uzyskują dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalając dochody przy zastosowaniu norm szacunkowych, nie ma zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej przez Wnioskodawczynię ustalany był w oparciu o normy szacunkowe dochodu, o których mowa w art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wbrew stanowisku Wnioskodawczyni nie będą miały w tym przypadku zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (gruntu wraz z budynkami) należy rozpatrywać w kontekście spełnienia przesłanek określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem w myśl ww. przepisu odpłatne zbycie nieruchomości lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie stanowi ono źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analiza art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a powoływanej ustawy wskazuje, że powstanie przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) uzależnione jest między innymi od daty jej nabycia, które należy utożsamiać z chwilą przeniesienia własności w rozumieniu cywilnoprawnym. Należy przy tym zauważyć, biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego, że wydzielenie działek nie powoduje zmiany ich właściciela. Na skutek dokonania tej czynności nie następuje przeniesienie prawa własności działek, a więc nie dochodzi do ich nabycia.

Zatem pięcioletni termin, określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Na powyższe nie ma wpływu podział nieruchomości, w wyniku którego nastąpiła zmiana ich powierzchni oraz numerów ewidencyjnych. W powołanym przepisie mowa jest bowiem o dacie nabycia nieruchomości, a nie dacie podziału.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że odpłatne zbycie działek (również działki powstałej na skutek uprzedniego podziału gruntu) wraz z budynkami, które były wykorzystywane do prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej dokonane po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych a kwota uzyskana z tytułu tej transakcji nie podlega wykazaniu w zeznaniu podatkowym składanych za 2015 r.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek wraz z budynkami wykorzystywanymi przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.