IPPB1/4511-277/15-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2015 r. (data wpływu 20 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego nieściągalną wierzytelność - jest prawidłowe.

W dniu 20 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego nieściągalną wierzytelność.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jawna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, w okresie od listopada 2012 r. do lutego 2013 r., na podstawie otrzymywanych zamówień, sprzedawała towary kontrahentowi prowadzącemu działalność na terytorium Republiki Czeskiej w formie s.r.o. (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Terminy płatności zapłaty należności z tytułu realizacji poszczególnych zamówień zostały wskazane w wystawionych fakturach VAT i wypadały w listopadzie 2012 r., w styczniu 2013 r. oraz w lutym 2013 r.

W tym miejscu Wnioskodawca wyjaśnia, iż sprzedaż towarów została ujęta w księgach rachunkowych prowadzonych przez spółkę, a należności przypadające z tytułu sprzedaży zostały zarachowane jako przychody należne podlegające opodatkowaniu.

Ponieważ kontrahent, pomimo kierowanych do niego monitów, uchylał się od zapłaty wynagrodzenia przysługującego spółce jawnej z tytułu sprzedanych towarów, spółka - w zakresie należności, których termin zapłaty przypadał na miesiąc listopad 2012 r. - w lipcu 2013 r. skierowała sprawę na drogę postępowania sądowego. W ramach zainicjowanego postępowania sądowego w dniu 20 maja 2014 r. został wydany europejski nakaz zapłaty. Aktualnie spółka - wobec braku środków zaskarżenia - oczekuje na stwierdzenie wykonalności europejskiego nakazu zapłaty zgodnie z art. 18 Rozporządzenia (WE) nr 1896/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 grudnia 2006 r. ustanawiającego postępowanie w sprawie europejskiego nakazu zapłaty

Kolejno w 2014 r. spółka uzyskała informację o rozwiązaniu spółki i otwarciu jej likwidacji. Likwidacja kontrahenta została otwarta na podstawie uchwały jedynego wspólnika kontrahenta sporządzonej w formie aktu notarialnego; zarówno informacja o postawieniu kontrahenta w stan likwidacji, jak również jej podstawa zostały ujawnione w oficjalnym rejestrze Republiki Czeskiej - Rejestrze Handlowym.

W związku z otrzymaną informacją spółka, mając na uwadze art. 35b ustawy o rachunkowości, w 2014 r. utworzyła odpisy aktualizujące wartość należności zarówno dochodzonych w ramach europejskiego postępowania nakazowego, jak również należności, które nie były przedmiotem postępowania sądowego, a których termin zapłaty przypadał na miesiąc styczeń 2013 r. bądź miesiąc luty 2013 r.

Niezależnie od powyższej opisanych działań w listopadzie 2014 r. spółka dokonała zgłoszenia posiadanych względem kontrahenta wierzytelności.

Na dzień 31 grudnia 2014 r. dokonane odpisy aktualizujące wartość należności zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w grudniu 2014 r. Wnioskodawca postąpił prawidłowo, zaliczając - na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące nieściągalne wierzytelności, z uwagi na spełnienie przesłanek zawartych w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności, z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż co do zasady odpisy aktualizujące wartość należności nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Wprowadzony przez ustawodawcę wyjątek od powyższej zasady (art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) uprawnia podatnika do zakwalifikowania dokonanego odpisu aktualizującego wartość należności, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące wymogi:

1. Należność, od której wartości utworzono odpis aktualizujący, została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2. Należność nie jest przedawniona,

3. Odpis aktualizujący wartość należności został utworzony zgodnie z ustawą o rachunkowości,

4. Nieściągalność należności została uprawdopodobniona na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakwalifikowanie wartości niezapłaconych należności do kosztów podatkowych może nastąpić w roku podatkowym, w którym została spełniona ostatnia z wymaganych przesłanek uprawdopodobniających nieściągalność tych należności.

W ocenie Wnioskodawcy w roku podatkowym 2014 zostały spełnione wszystkie powyżej opisane warunki, bowiem:

3. Aktualizacja wartości należności została dokonana zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości - należności, co do których wartości utworzono odpis aktualizujący przysługują wobec dłużnika postawionego wstań likwidacji, a należności te nie zostały objęte ani gwarancją ani zabezpieczeniem, ponadto dłużnik zalega z zapłatą tych należności, a jego sytuacja finansowa (postawienie w stan likwidacji) uzasadniania wniosek, iż uregulowanie przez dłużnika należności w pełnej wysokości nie jest prawdopodobne.

4. Nieściągalność należności została uprawdopodobniona w jeden ze sposobów przykładowo wymienionych w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dłużnik został postawiony w stan likwidacji. Wnioskodawca zaznacza, że powołany przepis nie ogranicza możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wyłącznie do przypadków, do których zastosowanie znajdują przepisy prawa polskiego. W ocenie Wnioskodawcy nie ma przeszkód, aby w sytuacji, w której dłużnik jest podmiotem mającym siedzibę w innym państwie, a jednocześnie jest prowadzona likwidacja dłużnika w oparciu o przepisy państwa jego siedziby, uznać nieściągalność należności za uprawdopodobnioną. Wobec braku wyraźnego zakazu uprawdopodobnienie nieściągalności może nastąpić również w oparciu o dokumenty pochodzące od organów innych niż polskie.

W konsekwencji Wnioskodawca uprawniony był do ujęcia dokonanych odpisów aktualizujących w koszty uzyskania przychodów w zakresie ustalonym zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w proporcji odpowiadającej posiadanemu przez Wnioskodawcę udziałowi w zysku spółki jawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest dokonanie odpisów aktualizujących na zasadach wskazanych w ustawie o rachunkowości wraz z uprawdopodobnieniem ich nieściągalności w sposób wskazany w ustawie.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

* są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.),

* zostały dokonane od należności, bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 tej ustawy,

* dotyczy należności (wierzytelności) nie przedawnionych.

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy o rachunkowości. Stosownie do przepisu art. 35b ust. 1 ww. ustawy, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

* należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;

* należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności;

* należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

* należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

* należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jak i przesłanek rachunkowych (tekst jedn.: dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości), bez względu na rodzaj prowadzonych ksiąg. Brak jest bowiem podstawy prawnej, z której wynikałoby, że możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów podatkowych ma zastosowanie jedynie do podatników prowadzących księgi rachunkowe.

Z kolei przepis art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli:

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Wskazać należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 23 ust. 3 ww. ustawy ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednakże charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Należy zauważyć, że art. 23 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy - w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności), jak i rachunkowych (tekst jedn.: dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości).

Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Koszt ten nie może być również rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie po roku podatkowym, w którym został dokonany odpis aktualizujący, bowiem kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, a zatem odpisy dokonane. Jeżeli zatem wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności, koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania odpisu aktualizującego należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W przypadku, gdy w danym roku podatkowym wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, a odpis aktualizujący te należności, w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, został dokonany w roku następnym, koszt podatkowy wystąpi w roku, w którym został dokonany odpis, jednak nie później niż przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowych wierzytelności.

Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

* musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności, oraz

* nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że spółka jawna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, w okresie od listopada 2012 r. do lutego 2013 r., na podstawie otrzymywanych zamówień, sprzedawała towary kontrahentowi prowadzącemu działalność na terytorium Republiki Czeskiej.

Sprzedaż towarów została ujęta w księgach rachunkowych prowadzonych przez spółkę, a należności przypadające z tytułu sprzedaży zostały zarachowaniu jako przychody należne podlegające opodatkowaniu. Ponieważ kontrahent uchylał się od zapłaty wynagrodzenia spółka - w zakresie należności, których termin zapłaty przypadał na miesiąc listopad 2012 r. - w lipcu 2013 r. skierowała sprawę na drogę postępowania sądowego. W 2014 r. spółka uzyskała informację o rozwiązaniu spółki i otwarciu jej likwidacji. Mając na uwadze art. 35b ustawy o rachunkowości, w 2014 r. utworzyła odpisy aktualizujące wartość należności zarówno dochodzonych w ramach europejskiego postępowania nakazowego, jak również należności, które nie były przedmiotem postępowania sądowego, a których termin zapłaty przypadał na miesiąc styczeń 2013 r. bądź miesiąc luty 2013 r. Na dzień 31 grudnia 2014 r. dokonane odpisy aktualizujące wartość należności zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.w zakresie należności, których termin zapłaty przypadał na miesiąc listopad 2012 r. - w lipcu 2013 r. skierowała sprawę na drogę postępowania sądowego. W 2014 r. spółka uzyskała informację o rozwiązaniu spółki i otwarciu jej likwidacji. Mając na uwadze art. 35b ustawy o rachunkowości, w 2014 r. utworzyła odpisy aktualizujące wartość należności zarówno dochodzonych w ramach europejskiego postępowania nakazowego, jak również należności, które nie były przedmiotem postępowania sądowego, a których termin zapłaty przypadał na miesiąc styczeń 2013 r. bądź miesiąc luty 2013 r. Na dzień 31 grudnia 2014 r. dokonane odpisy aktualizujące wartość należności zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały zarówno przesłanki podatkowe jak i rachunkowe, uzależniające zaliczenie odpisów aktualizujących należności do kosztów uzyskania przychodów.

Nieściągalność wskazanych we wniosku wierzytelności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem spółka została postawiona w stan likwidacji.

Odpis aktualizujący wartość należności wyszczególnionej w art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonany został w grudniu 2014 r. Zatem odpis aktualizujący będzie stanowił koszt podatkowy w grudniu 2014 r.

Nie ma przeszkód, aby w sytuacji w której dłużnik jest podmiotem mającym siedzibę w innym państwie i jego likwidacja jest prowadzona na podstawie przepisów tego państwa, uznać należność za uprawdopodobnioną.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) oraz art. 4 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 241 z późn. zm.), językiem urzędowym konstytucyjnych organów państwa, a także organów, instytucji i urzędów podległych ww. organom, powołanych w celu realizacji zadań tych organów jest język polski. Zatem dla celów dowodowych podatnik dysponując dokumentem obcojęzycznym powinien posiadać jego tłumaczenie na język polski.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.