IPPB1/4511-175/15-2/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2015 r. (data wpływu 4 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową - jest prawidłowe.

W dniu 4 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego (dalej "C."). Natomiast komplementariuszem w C. jest spółka C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy, XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z reorganizacją działalności prowadzonej przez C., planowane jest przekształcenie C. w spółkę kapitałową tj. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "SPV PL"). Przekształcenie będzie dokonane w trybie przewidzianym w stosownych przepisach Kodeksu spółek handlowych.

Wnioskodawca w wyniku przekształcenia stanie się wspólnikiem SPV PL (spółki z o.o.) poprzez złożenie oświadczenia o uczestnictwie w tej spółce. Nastąpi to z mocy prawa w związku z zasadą kontynuacji obowiązującą w procesie przekształcania spółek, zgodnie z którą wraz ze zmianą formy prawnej podmiotu przekształcanego odpowiedniej zmianie ulega także forma partycypacji wspólników w tymże podmiocie (nie następuje zatem objęcie udziałów w tym przypadku). W konsekwencji przekształcenia:

* SPV PL wstąpi z mocy prawa w ogół praw i obowiązków C. bez konieczności uzyskiwania zgód osób trzecich, o ile konieczność uzyskania takich zgód nie wynika z umów zawartych przez C.;

* C. zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS;

* Wspólnicy C. tj. Wnioskodawca oraz C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością staną się wspólnikami SPV PL.

W SPV PL (tekst jedn.: spółce przekształconej) uczestniczyć będą zarówno komandytariusz jak też komplementariusz C. (spółki przekształcanej).

Stosunek wymiany posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w przekształcanej C. na udziały w przekształconej SPV PL (tekst jedn.: spółce z o.o.), będzie tożsamy. Wnioskodawca będzie posiadać taki sam procent udziałów w SPV PL (spółce z o.o.) powstałej w wyniku przekształcenia C., w jakim obecnie uczestniczy w zyskach oraz stratach C. Planowane jest zatem, aby poziom udziału Wnioskodawcy w zyskach SPV PL (spółki z o.o.) powstałej w wyniku przekształcenia, ustalony w umowie spółki, odpowiadał poziomowi jego udziału w zyskach C. wynikającemu z umowy spółki przekształcanej. Reasumując, przekształcenie C. w SPV PL, odbędzie się w sposób w wyniku, którego dotychczasowi wspólnicy C. otrzymają udziały w SPV PL, dokładnie w takiej wartości / wysokości, która odpowiada obecnie posiadanym przez nich udziałom kapitałowym w C. oraz udziałom w zyskach i stratach C.

Na moment przekształcenia Wnioskodawca nie otrzyma żadnych wypłat z C. (np. z zysku osiągniętego w roku obrotowym w którym nastąpi przekształcenie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekształceniem C. w SPV PL (spółkę z o.o.) nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu bądź innego przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w tym w formie spółki komandytowej, opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności poprzez uiszczanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego. Po zakończeniu roku podatkowego, podatnicy dokonują rozliczenia dochodu oraz wpłaconych zaliczek poprzez złożenie rocznego zeznania podatkowego. Wnioskodawca jest komandytariuszem w C., którą wspólnicy planują przekształcić w SPV PL (spółkę z o.o.).

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem C. w SPV PL (spółkę z o.o.) nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu bądź innego przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy żaden z przepisów u.p.d.o.f. nie wiąże ze zdarzeniem obejmującym przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o., powstania przychodu bądź innego przysporzenia oraz nie definiuje wartości przychodu bądź innego przysporzenia, który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie przekształcenia.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami z działalności gospodarczej, podlegającymi opodatkowaniu uważa się kategorie przychodów wymienione w tym przepisie oraz inne otrzymane albo należne trwałe przysporzenia majątkowe. Wyliczenie kategorii przychodów wskazane w omawianym przepisie nie ma charakteru enumeratywnego, a kategorie przychodów w nim wymienione stanowią tylko przykładowe rodzaje przychodów podlegających opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że pojęcie "przychód podatkowy" nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów u.p.d.o.f., zatem w celu ustalenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia należy odwołać się do definicji wypracowanej przez doktrynę. Zgodnie z powszechnie akceptowanym w doktrynie stanowiskiem, przychodem podlegającym opodatkowaniu, w rozumieniu u.p.d.o.f., są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym otrzymane lub należne. W doktrynie podkreśla się, że aby przysporzenia uznać za przychód podlegający opodatkowaniu, muszą one przede wszystkim być otrzymane czyli inaczej stać się definitywnie własnością podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, przekształcenie C. w spółkę z o.o., nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy żadnego trwałego przysporzenia majątkowego (ani otrzymanego ani należnego). Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej zasady dotyczące kategorii przysporzeń majątkowych uznawanych za przychody podlegające opodatkowaniu w rozumieniu u.p.d.o.f., zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie C. w spółkę z o.o. stanowi wyłącznie zmianę całokształtu praw i obowiązków przysługujących Wnioskodawcy w C. na udziały SPV PL (spółki z o.o.). Przekształcenie jest jedynie dopuszczalną prawnie zmianą formy prawnej spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie zatem nie powoduje zmian w majątku Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem podlegającym opodatkowaniu nie będą także zyski (w tym niepodzielone) wykazane w sprawozdaniu C., ponieważ u.p.d.o.f. nie przewiduje opodatkowania niepodzielonych zysków na moment przekształcenia spółki nie posiadającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową.

Zaprezentowane wyżej stanowisko Wnioskodawcy zgodne jest z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, dla przykładu można powołać następujące interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów w podobnych sprawach:

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA nr ITPB1/415-682/14/DP z dnia 23 września 2014 r., wydana przez Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i stwierdził: "Ponadto skoro w wyniku przekształcenia wartość rynkowa obejmowanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie równa wartości rynkowej akcji posiadanych w spółce komandytowo-akcyjnej oraz jeżeli kapitał zapasowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie wzrośnie w stosunku do kapitału zapasowego spółki komandytowo-akcyjnej, to Wnioskodawca nie rozpozna przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych." Na moment przekształcenia SKA na podstawie przepisów przejściowych (art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej), nie będzie jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przekształcenie nastąpi bowiem w roku obrotowym SKA rozpoczętym przed 1 stycznia 2014 r.;

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA nr IPPB1/415-743/14-4/EC z dnia 22 września 2014 r., wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie, w której uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy: "Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz zaprezentowany opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej, która na moment przekształcenia nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie spowoduje powstania - po stronie Wnioskodawcy będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej - przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych."

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA nr ILPB1/415-324/14-4/AP z dnia 26 czerwca 2014 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "z uwagi na fakt, iż w ustawie o PIT brak jest przepisu, który wiązałby powstanie obowiązku podatkowego z faktem przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie akcjonariusza przekształcanej SKA i zarazem udziałowca przekształconej spółki z o.o. nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu PIT." Na moment przekształcenia spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku przekształcenia C. w SPV PL (spółkę z o.o.) nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu bądź też przysporzenia podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych - spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Co istotne - jak stanowi art. 553 Kodeksu spółek handlowych - spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Jednocześnie art. 555 Kodeks spółek handlowych stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu Kodeksu spółek handlowych dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Wobec powyższych przepisów należy stwierdzić, że jeżeli przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową zostanie przeprowadzone na zasadach analogicznych do przepisów Kodeksu spółek handlowych, to tym samym spółka kapitałowa wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki osobowej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Stosownie do art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Skoro spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, to w związku z powyższym stanem proces ten nie powinien generować przychodu po stronie wspólnika spółki przekształcanej. Oczywiście dotyczy to tylko takich sytuacji, kiedy przekształcenie spółek nie staje się okazją do przyznania lub wypłaty wspólnikowi jakichkolwiek świadczeń ze spółek z jakiegokolwiek tytułu. Istotne jest bowiem czy na skutek przekształcenia zachodzi ekwiwalentność wartości posiadanego w spółce przekształcanej udziału z wartością udziałów w spółce przekształconej oraz czy środki zgromadzone na kapitałach spółki przekształcanej zostaną przeniesione w dniu przekształcenia w tożsamej wysokości na odpowiadające im kapitały spółki przekształconej.

Analizując konsekwencje podatkowe w odniesieniu do przekształcenia podmiotów zauważyć należy, że - art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 1 i 2 ww. ustawy - przychód ten powstaje w dniu zarejestrowania spółki, spółdzielni albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Jednakże u wspólnika (Wnioskodawcy), w wyniku przekształcenia podmiotów, nie wystąpi przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Ten rodzaj przekształcenia nie opiera się bowiem na aporcie przedsiębiorstwa spółki osobowej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku wspólników spółki osobowej na inny podmiot będący jej następcą prawnym i w związku z tym analizowane zdarzenie przyszłe nie mieści się w zakresie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto wskazać należy, że - zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni.

Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy, dochód do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast spółka komandytowa jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa nie przyznaje zdolności prawnej, tak jak pozostałym spółkom osobowym. Tym samym w przypadku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) nie dochodzi do podwyższenia kapitału z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej, bowiem spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadająca osobowość prawną, powstanie dopiero w wyniku takiego przekształcenia.

Natomiast w myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną: przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zatem przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tak więc w sytuacji odwrotnej, a mianowicie gdy dochodzi do przekształcenia spółki osobowej (spółki jawnej) w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) powyższy artykuł nie znajdzie zastosowania.

Jednakże zauważyć należy, że tylko w przypadku, gdy w wyniku przekształcenia wspólnik przekształcanej spółki uzyska przysporzenie majątkowe, tzn. w sytuacji, gdy obejmowane udziały w spółce kapitałowej przewyższą swoją wartością wartość udziału w spółce osobowej - powstanie dochód do opodatkowania w wysokości takiej nadwyżki. W tym przypadku nie będzie bowiem można mówić o zachowaniu ekwiwalentności.

Przychód taki miałby charakter mierzalny i niewątpliwie skutkowałby przyrostem majątku podatnika. Fakt posiadania na własność udziałów o wyższej wartości niż do tej pory posiadana w spółce osobowej wartość udziału kapitałowego sprawia, że przychód ten jest faktycznie zrealizowany w dniu przekształcenia, tj. w dniu objęcia na podstawie tytułu własności udziałów spółki przekształconej.

W rozpatrywanej sprawie - jak wynika z wniosku - Wnioskodawca obejmie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości nieprzekraczającej przysługującego mu udziału kapitałowego w spółce komandytowej. To oznacza, że cała operacja nie będzie skutkowała powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w wyniku tej operacji Wnioskodawca nie uzyska przysporzenia majątkowego. W majątku Wnioskodawcy nie dojdzie do przyrostu, gdyż nie wystąpi nadwyżka wartości udziałów nad wartością udziału kapitałowego w spółce osobowej. Wnioskodawca nie otrzyma zatem niczego więcej ponad to, co wynika z prawa do udziału kapitałowego w spółce komandytowej.

Podsumowując, objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości nieprzekraczającej wartości udziału kapitałowego Wnioskodawcy w spółce komandytowej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile z przekształceniem nie jest związane podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczona odpowiedzialnością.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 51 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.