IPPB1/4511-168/15-5/KS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2015 r. (data wpływu 29 stycznia 2015 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 4 maja 2015 r. (data wpływu 7 maja 2015 r., data nadania 4 maja 2015 r.) na wezwanie organu z dnia 21 kwietnia 2015 r. Nr IPPB1/4511-168/15-2/KS1 (data nadania 22 kwietnia 2015 r., data doręczenia 27 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

* w zakresie możliwości uznania za środki trwałe - zabudowanych nieruchomości niemieszkalnych wniesionych do spółki cywilnej na podstawie pisemnego oświadczenia - jest nieprawidłowe

* w zakresie ustalenia źródła przychodów ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w zakresie możliwości uznania za środki trwałe - zabudowanych nieruchomości niemieszkalnych wniesionych do spółki cywilnej na podstawie pisemnego oświadczenia oraz w zakresie ustalenia źródła przychodów ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

Z uwagi na braki formalne pisma z dnia 26 stycznia 2015 r. (data nadania 27 stycznia 2015 r., data doręczenia 29 stycznia 2015 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia tego wniosku. Pismem z dnia 4 maja 2015 r. (data nadania 4 maja 2015 r., data wpływu 7 maja 2015 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku oraz uzupełnieniu wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny do pytania 1.

Wnioskodawcą jest Renata Ł. prowadząca działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą: G. Spółka cywilna.

Wnioskodawczyni jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.). W dniu 1 maja 2012 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę spółki cywilnej ze swoją córką Anną H.; spółka przyjęła firmę G., A. H. spółka cywilna.

W dniu 17 maja 2014 r. Anna H. zawarła związek małżeński i nosi obecnie nazwisko H.-S. W Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej dokonano zmiany firmy spółki na G. R. Ł., A. H.-S. spółka cywilna. Spółka posiada numer identyfikacji podatkowej: NIP.

Przystępując do przedsięwzięcia Wnioskodawczyni wniosła do spółki cywilnej w formie pisemnego oświadczenia, bez zachowania formy aktu notarialnego, aport w postaci udziałów we współwłasności szeregu zabudowanych nieruchomości niemieszkalnych (dalej jako: Nieruchomość lub Nieruchomości) o wartości powyżej 3500 złotych w dniu przyjęcia do używania, które wykorzystywane są stale do prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. W szczególności, między innymi, zostały wniesione udziały we współwłasności Nieruchomości składające się z działek gruntu o numerach 1/1, 1/37, 1/25, 1/27, 1/48, 1/49, 1/64 i 1/12. Nieruchomości stanowią wyłączną współwłasność wspólniczek. Wnioskodawczyni wniosła również, między innymi, udziały w prawie własności zabudowanej nieruchomości niemieszkalnej, składającej się z działek gruntu o numerach 24/1, 24/2 i 23, która stanowi współwłasność wspólniczek i osoby trzeciej. Druga ze wspólniczek Anna H.-S. wniosła do spółki w formie pisemnego oświadczenia swoje udziały w tych samych zabudowanych nieruchomościach niemieszkalnych i również nie zachowała formy aktu notarialnego przy dokonywaniu wniesienia aportu do spółki.

Dowód:

Odpisy z ksiąg wieczystych załączone do wniosku z dnia 26 stycznia 2015 r.

Zgodnie z wpisem w CEIDG (wydruk załączono do wniosku z dnia 26 stycznia 2015 r.) przeważającą działalnością gospodarczą prowadzoną przez wnioskodawczynię w spółce cywilnej jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20). Aport wniesiony przez wnioskodawczynię jest przedmiotem umów najmu oraz dzierżawy lokali i budynków biurowych, usługowych i warsztatowo-naprawczych. Wspólniczki do chwili obecnej wykonują zarobkowo najem lokali niemieszkalnych i budynków niemieszkalnych znajdujących się na Nieruchomościach, działając w sposób ciągły i zorganizowany.

Przychód wnioskodawczyni określa się na zasadach art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. dalej: u.p.d.o.f.), przy czym zgodnie ze stanowiskiem NSA (wyrok z dnia 10 listopada 2006 r. IIFSK 1228/05) do ustalenia przychodu podatników z udziału w spółce niebędącej osobą prawną konieczne jest najpierw ustalenie przychodu spółki przyjmując istnienie pewnej fikcji prawnej, bowiem spółki te nie mają przymiotu podatników.

Stąd dla określenia przychodu spółki budynki niemieszkalne posadowione na Nieruchomościach są amortyzowane po wpisaniu do ewidencji środków trwałych spółki na zasadach art. 22a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 22n ust. 1 u.p.d.o.f., określając ich wartość początkową na zasadach art. 22g ust. 1 pkt 4 ppkt a) u.p.d.o.f. Od wartości tej dokonywany jest odpis amortyzacyjny na zasadach art. 22f ust. 1,3 i 4 u.p.d.o.f. Stosuje się metodę liniową zgodnie z treścią art. 22h ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. przyjmując indywidualne stawki amortyzacyjne. Spółka dokonuje aktualizacji wyceny środków trwałych zgodnie z treścią art. 22 o u.p.d.o.f. W ramach działalności spółki cywilnej prowadzone są księgi rachunkowe zgodnie z art. 24a u.p.d.o.f. W przypadku nieruchomości przy ul amortyzacji podlega budynek tam posadowiony na warunkach art. 22f ust. 4 powołanej ustawy.

W rozliczeniach rocznych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wnioskodawczyni uwzględnia amortyzację naliczaną od posadowionych na Nieruchomościach budynków niemieszkalnych.

Wnioskodawczyni nie dokonała odpowiedniego wpisu w księgach wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości, który stwierdzałby powstanie wspólności łącznej pomiędzy wspólniczkami z tytułu wniesienia do spółki cywilnej udziałów Nieruchomości.

Zdarzenie przyszłe do drugiego pytania

Jak Wnioskodawczyni opisała w stanie faktycznym do pierwszego pytania, Wnioskodawczyni wniosła do spółki cywilnej Nieruchomości, które wykorzystywane są do prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. W szczególności, zostały wniesione udziały w prawie własności zabudowanej budynkami niemieszkalnymi nieruchomości położonej przy ul. X. składającej się z działek gruntu o numerach 24/1, 24/2 i 23 (dalej: również Nieruchomość przy X.), która stanowi współwłasność wspólniczek spółki cywilnej oraz osoby trzeciej - Pani Magdaleny Y.

Dowód:

Odpisy z ksiąg wieczystych złożone przy wniosku z dnia 26 stycznia 2015 r.

Zawiązując spółkę cywilną Wnioskodawczyni wniosła, pisemnym oświadczeniem, aport w postaci Nieruchomości przy X., bez zachowania formy aktu notarialnego. Nie dokonano również odpowiedniego wpisu w księgach wieczystych prowadzonych dla działek, stwierdzającego powstanie wspólności łącznej pomiędzy wspólniczkami w ramach przysługujących im udziałów w Nieruchomości przy X. Wszystkie budynki posadowione się na Nieruchomości przy X. objęte są umową najmu, w której po stronie wynajmującego znajduje się także trzecia współwłaścicielka Pani Magdalena Y.

W rozliczeniach rocznych z tytułu podatku dochodowego Wnioskodawczyni uwzględnia amortyzację naliczaną przez spółkę cywilną od posadowionych na Nieruchomości przy X. budynków biorąc za podstawę art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawczyni i jej wspólniczka zamierzają dokonać czynności przyszłej polegającej na sprzedaży udziałów w Nieruchomości przy X., wespół z jej trzecią współwłaścicielką. Przyczyną tego zamiaru są warunki ekonomiczne związane z koniecznością racjonalnego gospodarczego wykorzystywania Nieruchomości przy X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowym jest uznanie przez Wnioskodawczynię za środki trwałe budynków niemieszkalnych posadowionych na udziałach w szeregu nieruchomości wniesionych przez nią jako aport do spółki cywilnej na podstawie pisemnego oświadczenia i w związku z tym, czy prawidłowym jest, że spółka cywilna dokonuje odpisów amortyzacyjnych - biorąc za podstawę art. 22a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 22g ust. 1 pkt 4 ppkt. a) i art. 22f ust. 1 oraz ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu wymogów powołanej ustawy w zakresie ewidencji środków trwałych, ustalenia ich wartości początkowej, po przyjęciu w sposób właściwy metody dokonywania odpisów i aktualizacji wyceny środków trwałych; zważywszy, że druga ze wspólniczek wniosła do tej spółki udziały w tych samych zabudowanych nieruchomościach niemieszkalnych również na podstawie oświadczenia pisemnego.

2. Czy sprzedaż udziałów w nieruchomości położnej przy ul X. dokonana przez Wnioskodawczynię prowadzącą jednocześnie z tych udziałów działalność gospodarczą w spółce firmą G. R. Ł., A. H.-S. spółka cywilna, będzie zaliczona do źródeł przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej w ramach spółki cywilnej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Zdaniem Wnioskodawczyni Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawczyni wniesienie przez nią do przedsięwzięcia gospodarczego, jakim jest spółka cywilna, aportu w postaci udziałów w prawie własności szeregu zabudowanych nieruchomości niemieszkalnych, dokonane w formie pisemnego oświadczenia jest skuteczne na równi z dokonaniem wniesienia aportu w formie aktu notarialnego, co oznacza, że w istniejącym stanie rzeczy budynki posadowione na Nieruchomościach uznane zostały prawidłowo za środki trwałe spółki podlegające amortyzacji i odpisom amortyzacyjnym.

Zatem, Wnioskodawczyni słusznie stosuje w spółce cywilnej art. 22a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 22f ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. po określeniu wartości początkowej środków trwałych na zasadach art. 22g ust. 1 pkt 4 ppkt. a) u.p.d.o.f. oraz właściwie dokonuje odpisów amortyzacyjnych na zasadzie art. 22h ust. 1 pkt 1., ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. oraz słusznie dokonuje aktualizacji środków trwałych na zasadzie art. 22o u.p.d.o.f. W rezultacie Wnioskodawczyni słusznie w rozliczeniach rocznych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych uwzględnia amortyzację naliczaną od posadowionych na Nieruchomościach budynków niemieszkalnych.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawczyni:

Zdaniem Wnioskodawczyni, w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, czy wspólniczki dokonały wniesienia udziałów w szeregu zabudowanych nieruchomościach niemieszkalnych do spółki cywilnej w sposób z zachowaniem warunków formalnych aktu notarialnego przy wniesieniu aportu, czy też złożyły tylko pisemne oświadczenia do ksiąg spółki o wniesieniu udziałów. Istotnym jest fakt, iż Wnioskodawczyni wyraziła swoją wolę i wolę tę urzeczywistnia w prowadzeniu działalności gospodarczej stosując właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zaliczenia budynków do środków trwałych.

W opinii Wnioskodawczyni, wymóg zachowania formy aktu notarialnego jest bezwzględnie obowiązujący w sytuacji spółek prawa handlowego, w których zachodzi jednoznaczne oddzielenie majątku wspólników od majątku spółki, a nie dla spółki cywilnej, w której oddzielenie takie nie występuje. Spółka cywilna nie posiada własnego majątku, którego byłaby odrębnym właścicielem, nie stanowi więc samodzielnego podmiotu praw i obowiązków, zaś podmiotami prawa pozostają nadal jej wspólnicy. W konsekwencji wniesione przez wspólników prawo własności nieruchomości do tego rodzaju przedsięwzięcia gospodarczego, nie kreuje nowych stosunków własności. Tak, wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku (I Wydział Cywilny z 26 października 2012 r. (I ACa 484/12), który stwierdza, że "Spółka prawa cywilnego nie jest osobą prawną. Brak osobowości prawnej spółki wynika również z treści unormowań kodeksu cywilnego dotyczących spółki, zwłaszcza art. 863 i art. 875, które mówią jedynie o "wspólnym majątku wspólników" oraz o udziałach w tym majątku lub o jego poszczególnych składnikach, ale nic nie mówią o " majątku spółki" Wobec tego, że spółka nie jest osobą prawną, dlatego przy braku odpowiedniego przepisu, stroną w dokonywanych czynnościach prawnych i w postępowaniu są zawsze wspólnicy. Wierzyciel, chcący uzyskać zaspokojenie ze wspólnego majątku wspólników, musi uzyskać orzeczenie sądowe przeciwko wszystkim wspólnikom. Podmiotem praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka jako osoba prawna. "

Zatem w spółce cywilnej właścicielami lub współwłaścicielami nieruchomości, pozostają nadal wspólnicy spółki, z tą różnicą, że łączy ich stosunek wspólności łącznej, co dla braku formy aktu notarialnego wniesionego aportu nie ma żadnych konsekwencji, bowiem stosunek wspólności łącznej powstaje z mocy zawarcia umowy spółki cywilnej, a nie przez wpis do księgi wieczystej. Powyższe potwierdza wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu - I Wydział Cywilny z 19 kwietnia 2013 r. (I ACa 273/13 "Spółka cywilna jest stosunkiem prawnym, zespołem wspólników nie wyposażonym w osobowość prawną, spółką osobową, w której wielość podmiotów powiązana jest wspólnością majątkową. Majątek spółki cywilnej stanowi współwłasność łączną wspólników, opierającą się na szczególnym stosunku osobistym, jaki kształtuje umowę takiej spółki. Przyjmuje się, że wprawdzie majątek ten stanowi odrębną całość obejmującą wkłady majątkowe wspólników oraz uzyskane dochody, to jednak pod względem prawnym jest to majątek wspólny wspólników, co do którego istnieje pomiędzy nimi wspólność łączna, utrzymująca wyodrębnienie tego majątku i jego niepodzielność. Współwłasność łączna zawsze opiera się na określonym stosunku osobistym pełniąc wobec niego rolę służebną i istnieje dopóty dopóki trwa ten szczególny stosunek podstawowy i tylko po to, by mógł on spełniać swoją rolę społeczną i gospodarczą. Współwłasność łączna może zatem powstać tylko pomiędzy osobami związanymi tym stosunkiem osobistym i trwa do czasu jego ustania. W związku z tym treść uprawnień zarówno do całości majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej jak i do poszczególnych jego składników jest determinowana statusem podmiotu jako wspólnika spółki cywilnej."

Stąd wspólność łączna nie wpisana do ksiąg wieczystych nie ma żadnego znaczenia dla powołanych wyżej i stosowanych prawidłowo przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotę przeniesienia majątku do spółki cywilnej wyjaśnia wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Lublinie z 29 czerwca 2011 r., (I SA/Lu 348/1) stwierdzający, że "Wniesienie do spółki oznacza więc wniesienie do majątku wspólnego wspólników. "

Stąd brak formy aktu notarialnego nie wyłącza w niniejszej sprawie możliwości korzystania z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie uznania budynków za środki trwałe spółki (przyjmując pewną fikcję prawną istnienia spółki jako podmiotu) i dokonywania amortyzacji budynków w sposób przewidziany ustawą.

Zdaniem Wnioskodawczyni Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż udziałów w nieruchomości położnej przy ul. X. dokonana przez nią w planowanej przyszłości, winna być zaliczona do źródeł przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej w ramach spółki G. R. Ł., A. H.-S. spółka cywilna, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawczyni:

Bezspornie, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 roku u.p.d.o.f. dwoma odrębnymi źródłami przychodów są:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f. koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się między innymi działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły.

Zatem, do uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest spełnienie łącznie trzech warunków, tj. musi być ona działalnością wykonywaną we własnym imieniu i jednocześnie:

Wszystkie te cechy posiada działalność gospodarcza Renaty Ł. w spółce cywilnej.

Wskazać należy, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest w judykaturze przyjętą kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam podmiot prowadzący i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (tak, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2014 r. II FSK 1344/12 Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W niniejszej sprawie nie ma znaczenia, czy Wnioskodawczyni dokonała wniesienia nieruchomości do majątku spółki cywilnej w sposób z zachowaniem warunków formalnych aktu notarialnego przy wniesieniu aportu, czy też złożyła tylko pisemne oświadczenia do ksiąg spółki. W ocenie podatnika działalność gospodarczą należy oceniać wyłącznie na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających znamiona legalne tej działalności, nie zaś dyskwalifikować wobec braku spełnienia warunków co do zachowania formy wniesienia składników majątkowych przez wspólniczkę.

W niniejszej sprawie okoliczności istnienia znamion ustawowych potwierdza wpis przedmiotu wykonywanej działalności do ewidencji działalności gospodarczej tj. "wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi", prowadzenie ksiąg rachunkowych, wystawianie faktur oraz ponoszenie kosztów związanych z nakładami na poszczególne składniki majątkowe wniesione w sposób nieformalny do spółki.

Z powyższego wynika, że skoro powstanie osiągnięty przez Wnioskodawczynię przychód pochodzący z planowanej sprzedaży udziałów w Nieruchomości przy X. wykorzystywanej obecnie przez nią do działalności zarobkowej tj. wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest w ich własnym imieniu, to będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że dokonanie sprzedaży wszystkich udziałów przysługujących wnioskodawczyni w nieruchomości przy ul. X. prowadzącej do wyzbycia się tych udziałów, nie przeczy wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób ciągły. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń (tak, wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 września 2014 r. I SA/Kr 733/14 Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W przedstawianym przypadku ciągłość pozostaje w łączności z zamiarem racjonalnego zagospodarowania omawianego składnika majątku, wobec ograniczonej możliwości wykonywania dalszego najmu znajdujących się tam budynków, a to ze względu na konieczność znacznego inwestowania. Oczywistym jest, że wykonywanie działalności gospodarczej z określonego składnika majątkowego może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej zapisanej w art. 20 Konstytucji, przy czym wspólniczki nie kończą działalności w związku z planowaną sprzedażą udziałów w opisanej nieruchomości, a przeciwnie dalej zachowują ciągłość działalności gospodarczej w ramach, której zamierzają dokonać przedmiotowej sprzedaży.

W przedstawianej sprawie istotne i przesądzające znaczenie ma okoliczność, że wspólniczka wykonuje działalność gospodarczą na Nieruchomości przy X. i włączyła ją do spółki cywilnej. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2014 r. II FSK 1344/12 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) w przypadku zbycia nieruchomości uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Zatem, okoliczności te zostały spełnione w omawianym przypadku.

Jak słusznie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w innym wyroku z dnia 15 czerwca 2012 r. (sygn. II FSK 157/11 Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, LEX nr 1164465) wspólnicy spółki cywilnej, którzy sprzedali lokal uzyskują przychód z działalności gospodarczej, a nie z odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy decydujący wpływ ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania. Skoro lokal użytkowy w omawianym przez NSA przypadku, wykorzystywany był na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, to tym samym przychód uzyskany z jego sprzedaży stanowił przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie ma również znaczenia zdaniem wnioskodawczyni, że udział w Nieruchomości przy X. nie został formalnie wniesiony do spółki, a to dlatego, że ustawodawca w sposób jednoznaczny odnosi się w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f do "przychodów z udziału w spółce", a nie do przychodów spółki. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale z zysku i łączy się z pozostałymi przychodami opodatkowanymi według skali, o której mowa w art. 27 u.p.d.o.f.

Podatnikiem podatku dochodowego jest w takim przypadku wspólnik, a nie spółka. Jeżeli spółka niebędąca osobą prawną prowadzi działalność gospodarczą, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej. Zaliczenie przychodów wspólnika do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest w związku z tym obligatoryjne w każdym przypadku, gdy przychód ten jest przychodem z udziału w spółce (czyli uzyskanym z tytułu uczestnictwa w spółce), a spółka, w której udział ma podatnik, prowadzi działalność gospodarczą (tak, NSA w powołanym wyroku z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. II FSK 157/11). Omawiany przez NSA dochód osiągnięty ze sprzedaży lokalu nie został potraktowany jako dochód z odpłatnego zbycia składnika majątku, jako skutek uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną, co ma zdaniem podatników zasadnicze znaczenie dla postawionego niniejszym wnioskiem pytania. Wnioskodawczyni oparła się również o ustalenia innego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014 r. (II FSK 1680/11 Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w którym stwierdzono, iż o tym, czy sprzedaż nieruchomości jest działalnością gospodarczą nie decyduje liczba transakcji, ale całokształt okoliczności i czynności, które podejmował podatnik od zakupu do sprzedaży lokalu.

Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. (II FSK 612/05 publ. w ONSAiWSA z 2007 r. Nr 5, poz. 120) stwierdzając, że w przypadku zbycia nieruchomości uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania działalności gospodarczej.

Podnieść należy, iż nie ma znaczenia sposób zorganizowania działalności, a istotne w sprawie jest powiązanie źródła przychodu z jej prowadzeniem przez osobę fizyczną (tak, C. Kosikowski "Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim", Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n. oraz W. Katner "Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo" Warszawa 2003, s. 21 i n.).

Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f (tak, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2014 r. II FSK 1394/12 Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Zważyć należy, że przytoczone w uzasadnieniu poglądy judykatury jednoznacznie wpływają na zagadnienie wskazane w postawionym przez wnioskodawczynię pytaniu, bowiem uzasadniają, że w przypadku sprzedaży nieruchomości następującej w wykonaniu działalności gospodarczej wyklucza się możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

Z tego wynika, że interpretacja wnioskodawczyni jest prawidłowa stosownie do wykazanych wyżej okoliczności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. W myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Środki trwałe stanowią jeden ze składników majątku trwałego firmy. Składnik majątku może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

* stanowi on własność lub współwłasność podatnika,

* został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,

* jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres używania tego składnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),

* składnik ten jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ww. ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że odpisów amortyzacyjnych mogą dokonywać, co do zasady, jedynie podmioty będące właścicielami lub współwłaścicielami wymienionych w cyt. art. 22a ust. 1 ww. ustawy, składników majątku. Przy czym w przypadku spółki cywilnej przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do tej spółki, a nie do jej wspólników, bowiem odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje spółka, a nie poszczególni jej wspólnicy. Z uwagi na powyższe, aby środek trwały mógł podlegać amortyzacji w spółce cywilnej musi wchodzić w skład majątku tejże spółki (wspólnego majątku wspólników tej spółki). Oznacza to, że przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do spółki cywilnej, a nie do wspólników tejże spółki.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy art. 860-875 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Zgodnie z art. 860 § 1 tego Kodeksu, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Zgodnie z treścią art. 861 § 1 k.c., wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

W myśl art. 862 k.c., regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy, w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydanie wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Współwłasność łączna ma więc charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Aby uznać, że nieruchomość stanowi własność spółki cywilnej dla celów amortyzacji, konieczny jest dowód potwierdzający tę okoliczność. W związku z powyższym wspólnicy spółki cywilnej chcąc aby składnik majątku stanowiący ich własność prywatną stał się własnością tej spółki winni go wnieść do spółki w formie aportu. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie. Wniesienie do spółki cywilnej wkładu w postaci ruchomości lub nieruchomości polega na przeniesieniu własności rzeczy na wszystkich wspólników. Oznacza to, że każdy środek trwały należy wnieść do spółki, tj. przenieść jego własność na "spółkę". Nawet zatem w sytuacji, gdy wspólnicy są współwłaścicielami rzeczy będącej przedmiotem aportu, to i tak należy ją wnieść do spółki, gdyż przed jej wniesieniem będzie to, co do zasady, współwłasność w częściach ułamkowych poszczególnych wspólników a po wniesieniu będzie to współwłasność łączna wszystkich wspólników spółki. Może to nastąpić w samej umowie spółki, z tym zastrzeżeniem, że do skutecznego przeniesienia własności nieruchomości, ruchomości lub innych praw rzeczowych lub obligacyjnych albo ich ustanowienia konieczna jest forma właściwa dla danej czynności prawnej. Dla ważności umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości wymagana jest forma aktu notarialnego (umowy spółki lub aneksu do umowy) - stosownie do art. 158 w związku z art. 73 § 2 k.c. Niezachowanie tej formy pociąga za sobą bezwzględną nieważność dokonanej czynności (art. 73 § 2 k.c.), co w konsekwencji wywoła również określone skutki prawne.

Wniesienie nieruchomości na własność spółki cywilnej w formie aktu notarialnego nie dotyczy jednakże przypadku gdy przedmiotem wkładu do spółki cywilnej, której wyłącznymi wspólnikami są małżonkowie (pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa małżeńska), jest nieruchomość stanowiąca ustawową współwłasność majątkową małżonków. W tej sytuacji nie zachodzi bowiem przeniesienie własności nieruchomości z uwagi na tożsamość przedmiotową i podmiotową (w obu przypadkach mamy do czynienia z tzw. wspólnością łączną). Zawarcie spółki cywilnej przez małżonków nie zmienia ustroju majątkowego małżonków. Wyodrębnienie z majątku małżonków składników, w oparciu o które będzie prowadzona działalność gospodarcza w formie spółki cywilnej małżonków następuje w umowie spółki, bądź też w jej ewentualnych aneksach i nie wymaga zachowania szczególnej formy, również gdy chodzi o nieruchomości. Tym samym wprowadzenie do spółki cywilnej małżonków nieruchomości może nastąpić na podstawie aneksu do umowy spółki cywilnej dotyczącego zwiększenia wkładów. Zauważyć jednakże należy, że na istnienie ww. szczególnych okoliczności nie wskazano w opisie stanu faktycznego sprawy.

Reasumując, tylko zatem skuteczne przeniesienie własności nieruchomości na spółkę cywilną daje prawo do uznania tej nieruchomości za środek trwały tej spółki, który może podlegać amortyzacji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej. Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem szeregu zabudowanych nieruchomości niemieszkalnych. Wnioskodawczyni wniosła posiadane udziały w nieruchomościach niemieszkalnych do spółki cywilnej w formie aportu na podstawie pisemnego oświadczenia (druga ze wspólniczek wniosła do tej spółki udziały w tych samych zabudowanych nieruchomościach niemieszkalnych również na podstawie oświadczenia pisemnego), a więc nie sporządzono aktu notarialnego dokumentującego wniesienie współwłasności zabudowanych nieruchomości niemieszkalnych w formie aportu do spółki cywilnej.

Mając powyższe na względzie, skoro zatem wskazane we wniosku udziały we współwłasności szeregu zabudowanych nieruchomości niemieszkalnych nie zostały skutecznie wniesione do spółki cywilnej w formie aportu w stosowanej, a wymaganej przepisami prawa formie aktu notarialnego to w istocie nieruchomości te, jako niestanowiącą własności "spółki cywilnej", a więc nie objęte (charakterystyczną dla spółki cywilnej) współwłasnością łączną wspólników tej spółki (udziały we współwłasności szeregu zabudowanych nieruchomości niemieszkalnych pozostały we współwłasności w częściach ułamkowych osób fizycznych) nie stanowią środków trwałych tej spółki, a tym samym nie jest możliwa ich amortyzacja podatkowa.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy).

Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza to działalność zarobkową:

Wskazać jednak należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz po trzecie, w sposób ciągły.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy - za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, składników majątku będących:

podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym - także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni zamierza zbyć udziały w nieruchomości wcześniej wniesionej aportem do spółki cywilnej na podstawie pisemnego oświadczenia. Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1 ponieważ udziały w nieruchomości nie zostały skutecznie wniesione do spółki cywilnej, nie zostały objęte charakterystyczną dla spółki cywilnej współwłasnością łączną to w dalszym ciągu Wnioskodawczyni pozostaje właścicielem tych udziałów. Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie wynika by Wnioskodawczyni dokonywała zbycia nieruchomości w sposób zorganizowany i ciągły. W związku z powyższym przychód ze zbycia udziałów w tej nieruchomości należy zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 tj. odpłatne zbycie.

W związku z powyższym stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, zastrzeżenia wymaga fakt, że dokumenty dołączone przez Wnioskodawczynię do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) przedstawionym we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.