IPPB1/4511-163/16/20-4/EC - Powstanie przychodu w związku ze zwrotem wkładu w spółce komandytowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2459/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 stycznia 2020 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2016 r. (data wpływu 2 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu Wnioskodawcy w spółce komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 2 lutego 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu Wnioskodawcy w spółce komandytowej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 18 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną Nr IPPB1/4511-163/16-3/KS1, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę zwrotu w naturze (składników majątku spółki komandytowej) lub w formie środków pieniężnych od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości jego wkładu w tej spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód z praw majątkowych. Kosztami uzyskania przychodów w sytuacji częściowego wycofania/zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej, będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie (objęcie) tego prawa, tj. faktycznie wydatkowane kwoty związane z jego nabyciem.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 4 maja 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.), zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 7 czerwca 2016 r. Nr IPPB1/4511-1-44/16-2/KS1 (skuteczne doręczenie w dniu 13 czerwca 2016 r.).

Wnioskodawca złożył na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 18 kwietnia 2016 r., znak: Nr IPPB1/4511-163/16-3/KS1, skargę z dnia 13 lipca 2016 r. (data wpływu 15 lipca 2016 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2459/16, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 18 kwietnia 2016 r., znak: Nr IPPB1/4511-163/16-3/KS1.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2459/16, Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną w dniu 21 czerwca 2017 r., do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 5 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 22/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 27 stycznia 2020 r. wpłynął do tut. Organu prawomocny od dnia 5 lipca 2019 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2459/16.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu Wnioskodawcy w spółce komandytowej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka z o.o."). Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. podjęło uchwałę o przekształceniu się w spółkę komandytową, w której Wnioskodawca zostanie komandytariuszem ("Spółka komandytowa").

W najbliższym czasie Spółka komandytowa zostanie zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS. Wkłady wspólników do Spółki komandytowej zostaną określone w wysokości ich udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. Innymi słowy wartość wkładów Wnioskodawcy do Spółki komandytowej określona w umowie Spółki komandytowej będzie równoważna wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki z o.o.

Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki z o.o. planowali umorzenie udziałów Spółki z o.o. Niemniej obecnie po przekształceniu Wnioskodawca wraz z przyszłymi wspólnikami Spółki komandytowej planują dokonanie częściowego zwrotu wkładów określonych w umowie spółki komandytowej. Częściowy zwrot wkładu zostanie dokonany poprzez zmianę umowy Spółki komandytowej i wypłatę wynagrodzenia na rzecz wspólników.

Wynagrodzenie zostanie wypłacone, w zależności od bieżącej płynności finansowej Spółki komandytowej, w naturze składnikami majątku Spółki komandytowej bądź to w pieniądzu.

Wynagrodzenie nie będzie przewyższać wartości wkładu określonego w umowie Spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym obniżenie wkładu do Spółki komandytowej i wypłata wynagrodzenia w naturze będzie wiązać się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego przez wspólnika?

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1) tj. uznania konieczności zapłaty podatku przez Wnioskodawcę w jakiej wysokości Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód?

3. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1) tj. uznania konieczności zapłaty podatku przez Wnioskodawcę w jakiej wysokości Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu?

4. Czy w opisanym stanie faktycznym obniżenie wkładu do Spółki komandytowej i wypłata wynagrodzenia w pieniądzu będzie wiązać się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego przez wspólnika?

5. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 4) tj. uznania konieczności zapłaty podatku przez Wnioskodawcę w jakiej wysokości Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód?

6. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 4) tj. uznania konieczności zapłaty podatku przez Wnioskodawcę w jakiej wysokości Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym nie jest on zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym nie jest on zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego a więc jego przychód wynosi 0 zł.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym nie jest on zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego niemniej kosztem nabycia przez Wnioskodawcę wkładu, który jest częściowo obniżany jest wartość wkładu określona w umowie Spółki komandytowej. Gdyby więc w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca miał rozpoznać przychód kosztem jego uzyskania byłaby określona w umowie Spółki komandytowej wartość o którą jest obniżany wkład Wnioskodawcy do Spółki komandytowej.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym nie jest zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym nie jest on zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego a więc jego przychód wynosi 0 zł.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym nie jest on zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego niemniej kosztem nabycia przez Wnioskodawcę wkładu, który jest częściowo obniżany jest wartość wkładu określona w umowie Spółki komandytowej. Gdyby więc w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca miał rozpoznać przychód kosztem jego uzyskania byłaby określona w umowie Spółki komandytowej wartość o którą jest obniżany wkład Wnioskodawcy do Spółki komandytowej.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a powołanego przepisu, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jednocześnie, jak stanowi art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie do zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku. Charakterystycznym dla rozliczeń podatkowych wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej, jest zasada jednokrotności opodatkowania realizowanego zysku spółki. Brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 zostało zmienione na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478, dalej: "Nowelizacja").

Zgodnie z Uzasadnieniem do Nowelizacji: "Zaproponowana w projekcie ustawy konstrukcja opodatkowania dochodów otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki wymaga nadania nowego brzmienia zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy PIT. Zmiana ta polega na objęciu zwolnieniem wyłącznie przychodów z tytułu zwrotu udziałów lub wkładów wniesionych do spółdzielni. Zwrot wkładów w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na określony w projekcie sposób ustalania dochodu z likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia z takiej spółki."

Z nowelizacji wynika wprost, że zwrot wkładów w spółce niebędącej osobą prawną nie powinien podlegać opodatkowaniu w związku z zasadą jednokrotności opodatkowania dochodów ze spółki niemającej osobowości prawnej. Biorąc pod uwagę powyższe, a także ugruntowaną w orzecznictwie doktrynę jednokrotności opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez osoby fizyczne ze źródła działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki nieposiadającej osobowości prawnej, logicznym wnioskiem jest uznanie, że wypłaty na rzecz Wnioskodawcy nie będą rodziły obowiązku podatkowego. Środki, które zostaną wypłacone Wnioskodawcy, zostały już przez niego opodatkowane. Środki te nie były Wnioskodawcy wypłacone. Jednocześnie zasada wnioskowania a maiori ad minus nakazuje przyjąć, iż skoro ustawodawca uznał wprost w treści art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy PIT, iż wystąpienie ze spółki osobowej i otrzymanie składników majątkowych nie będzie rodziło obowiązku podatkowego, tym bardziej takiego obowiązku nie powinien spowodować częściowy zwrot wkładu i wydanie w naturze składników majątku Spółki komandytowej. Ustawodawca wprowadził przepisy mające zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu środków wypłacanych ze spółki przez jej wspólników. W szczególności takim przepisem jest art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy PIT wprowadzony ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Uzasadnienie do tego projektu zawiera wskazanie, iż "W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika: (...) 2) innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia (...) Zwrot wkładów w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na określony w projekcie sposób ustalania dochodu z likwidacji spółki niebędacej osobą prawną lub wystąpienia z takiej spółki".

W konsekwencji należy uznać, iż otrzymanie składników majątku spółki na skutek częściowego zwrotu wkładu ze spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu ze względu zarówno na zasady wnioskowania a maiori od minus z regulacji dotyczących wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, a także za przyjęte przez ustawodawcę zasady dotyczące braku opodatkowania zwrotu wkładu w spółce osobowej.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę jest potwierdzane przez wyroki NSA z dnia 30 lipca 2014 r. o sygn. II FSK 2046/12 oraz z dnia 22 maja 2014 r. o sygn. II FSK 1471/12 a także wyroki WSA w Białymstoku z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 232/12 i z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 395/12, WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1756/12 i z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2582/13, WSA w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 235/14, WSA w Gliwicach z dnia 7 lipca 2015 r. o sygn. I Sa/Gl 1123/14 oraz I Sa/Gl 1122/14.

Ad. 2

W związku ze stanowiskiem wyrażonym w odniesieniu do pytania 1 zdaniem Wnioskodawcy nie jest on zobowiązany do rozpoznania przychodu w związku z obniżeniem wkładu do spółki.

Ad. 3.

W związku ze stanowiskiem wyrażonym w odniesieniu do pytania 1 zdaniem Wnioskodawcy nie jest on zobowiązany do rozpoznania kosztów ze względu na wyłączenie opisanej transakcji z opodatkowania. Niemniej Wnioskodawca wskazuje, iż na nabycie wkładu w Spółce komandytowej poniósł wydatki, których wysokość jest równoważna wartości nominalnej udziałów w przekształcanej Spółce z o.o. Wysokość ta będzie również analogiczna do wysokości wkładów określonych w umowie Spółki komandytowej. W razie więc negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 Wnioskodawca wskazuje, iż kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość wkładów określona w umowie Spółki komandytowej.

Ad. 4.

Argumentacja wnioskodawcy wskazana w uzasadnieniu do stanowiska zajętego w punkcie 1 odnosi się również do niniejszego stanowiska. W treści założeń do projektu ww. ustawy nowelizującej można przeczytać, iż w przypadku otrzymania przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej składników majątkowych w postaci m.in. środków pieniężnych " (...) ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania uwzględnia wnioski płynące z powołanego orzecznictwa i zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym proponuje się wyłączenie z przychodów podlegających opodatkowaniu przychodu odpowiadającego wartości środków pieniężnych otrzymanych z tytułu likwidacji spółki" oraz "W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wiążący się z powyższymi sytuacjami zwrot przypadającego danemu wspólnikowi majątku spółki nie w każdej sytuacji skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Sądy podkreślają bowiem, że "zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną, w czasie jej trwania, były na bieżąco uwzględniane u wspólników zgodnie z art. 8 PIT, jako przychody i koszty z udziału w niej" (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04, podobnie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2247/08, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 257/09).

Jednocześnie w niektórych z powyższych wyroków wyrażany jest pogląd, że "uzyskane środki finansowe stanowiłyby dla wspólnika przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy wypłacona nadwyżka majątkowa obejmowałaby dochód, który w okresie prowadzenia działalności w formie spółki osobowej, nie był opodatkowany podatkiem dochodowym". Omawiane przepisy oraz cel ich ustanowienia jednoznacznie komentują przedstawiciele doktryny. Dr Janusz Marciniuk omawiając wprowadzone zmiany pisze: "(...) dodane przepisy precyzują sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. W zakresie dotyczącym likwidacji spółki zakłada się zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. (...) W ocenie ustawodawcy, koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w PDOFizU, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.".

Ustawodawca wyraźnie dąży do uniknięcia podwójnego opodatkowania środków wypłacanych ze spółki osobowej. Skoro środki wypłacane z tytułu wystąpienia ze spółki bądź jej likwidacji są wprost zwolnione z opodatkowania, stosując regułę interpretacyjną a maiori ad minus w taki sam sposób powinny być traktowane środki wypłacane z tytułu częściowego zmniejszenia wkładu. Odmienna interpretacja przepisów prowadziłaby do braku wewnętrznej spójności systemu podatkowego.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę jest potwierdzane przez wyroki NSA z dnia 30 lipca 2014 r. o sygn. II FSK 2046/12 oraz z dnia 22 maja 2014 r. o sygn. II FSK 1471/12 a także wyroki WSA w Białymstoku z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 232/12 i z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 395/12, WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1756/12 i z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2582/13, WSA w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 235/14, WSA w Gliwicach z dnia 7 lipca 2015 r. o sygn. I Sa/Gl 1123/14 oraz I Sa/Gl 1122/14.

Ad. 5

W związku ze stanowiskiem wyrażonym w odniesieniu do pytania 4 zdaniem Wnioskodawcy nie jest on zobowiązany do rozpoznania przychodu w związku z obniżeniem wkładu do spółki.

Ad. 6

W związku ze stanowiskiem wyrażonym w odniesieniu do pytania 4 zdaniem Wnioskodawcy nie jest on zobowiązany do rozpoznania kosztów ze względu na wyłączenie opisanej transakcji z opodatkowania. Niemniej Wnioskodawca wskazuje, iż na nabycie wkładu w Spółce komandytowej poniósł wydatki, których wysokość jest równoważna wartości nominalnej udziałów w przekształcanej Spółce z o.o. Wysokość ta będzie również analogiczna do wysokości wkładów określonych w umowie Spółki komandytowej. W razie więc negatywnej odpowiedzi na pytanie 4 Wnioskodawca wskazuje, iż kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość wkładów określona w umowie Spółki komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2459/16.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl natomiast z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym, zarówno przychody, jak i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Artykuł 9 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3);

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osoba prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Z kolei, zgodnie z art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności".

Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa, niewymienione w tym przepisie.

Jak już wcześniej zaznaczono, Spółka komandytowa jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółką niebędącą osobą prawną. Oczywistym jest, że zwrot na rzecz wspólnika spółki komandytowej części wkładu lub jej równowartości w pieniądzu nie wiąże się z prawem wspólnika do udziału w zysku. Jako świadczenie z odrębnego tytułu prawnego zmniejszenie udziału kapitałowego nie jest regulowane przepisem art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej.

Wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie. Wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.

Otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem obniżenia wartości jego wkładu w spółce komandytowej, nie spowoduje również powstania u niego przychodu, ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, jakim są między innymi prawa majątkowe. W związku z powyższym do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy nie można zaliczyć przychodu uzyskanego w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki komandytowej. Z samego charakteru praw majątkowych wymienionych w art. 18 ustawy wynika, że przepis ten nie dotyczy praw udziałowych, tj. praw związanych z udziałem w spółkach prawa handlowego, w tym spółkach osobowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych lub wartości pieniężnej przekazanej wspólnikowi w naturze części majątku spółki, dokonywanych przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie zostały bowiem w tej ustawie uregulowane. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż "milczenie" ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi dopełnienie treści art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego, że do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. W świetle art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, wyłączeniu z przychodów, którymi są środki pieniężne otrzymane ze spółki w związku z wystąpieniem, podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce oraz o koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają kwoty faktycznie otrzymane ze spółki pomniejszone o dochód przypadający na wspólnika, podlegający opodatkowaniu wcześniej. Przepis wskazuje, że dochód przypadający na wspólnika, który pomniejsza przychód z tytułu wystąpienia ze spółki, podlega obniżeniu o wypłaty dokonane wcześniej z tytułu z udziału w spółce. W przepisie tym nie wskazano wprost o jakie wypłaty ustawodawcy chodzi.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt. III SA/Wa 2459/16 przez te wypłaty należy rozumieć wypłacone zyski spółki przypadające na wspólnika. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy stanowi, że od kwot otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej należy odjąć przypadające na podatnika dochody spółki. To uregulowanie jest konsekwencją regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą dochody spółek osobowych podlegają opodatkowaniu u wspólników w części im przypadającej. Zyski te jako dochody uzyskane ze źródła przychodów stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 5b ust. 2 ww. ustawy) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wspólnikom wypłacone. Jest to konsekwencją przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane a także konsekwencją przepisu art. 22 ust. 5d ww. ustawy, który poniesienia kosztu uzyskania przychodu nie łączy z płaceniem wydatku stanowiącego koszt. Zmniejszenie przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu wystąpienia ze spółki o kwoty dochodów uzyskanych ze spółki jest uzasadnione tym, że w przypadku braku takiego obowiązku, dochody za wcześniejsze lata podatkowe wypłacane podatnikowi dopiero przy jego wystąpieniu ze spółki, podlegałyby dwukrotnemu opodatkowaniu, raz jako dochody ze spółki za poszczególne lata podatkowe, w których je uzyskano i drugi raz w ramach kwot uzyskanych w związku z wystąpieniem ze spółki.

Komentowany przepis nakazuje jednak pomniejszyć kwotę zmniejszającą przychód z tytułu wystąpienia ze spółki o kwoty rzeczywiście wypłacone z tytułu udziału w spółce. Skoro kwotą zmniejszającą przychód z tytułu wystąpienia ze spółki są dochody spółki w części przypadającej na wspólnika to oczywiste jest, że kwota zmniejszenia musi obejmować także ten dochód. Nakaz pomniejszenia kwoty zmniejszającej przychód z tytułu wystąpienia ze spółki o kwoty przypadających na wspólnika i wypłaconych mu dochodów podyktowany jest tym, że brak uwzględnienia w tym rozliczeniu kwot dochodów wcześniej wypłaconych oznaczałoby dwukrotne zmniejszenie kwoty przychodu o kwoty wypłaconego wspólnikowi przypadającego mu dochodu spółki.

Treść art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było opodatkowanie wspólników spółki osobowej z tytułu kwot otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki wyłącznie w zakresie w jakim kwoty te stanowiły nadwyżkę nad dochodami spółki przypadającymi na wspólnika, które nie zostały mu wcześniej wypłacone.

Wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej jest okolicznością faktyczną, której skutki podatkowe są zasadniczo różne od zmniejszenia wkładu wspólnika spółki osobowej. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej wypłacone mu kwoty mogą stanowić przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli będą wyższe od łącznego przypadającego na wspólnika dochodu spółki, za okres w którym wspólnik był wspólnikiem spółki osobowej, pomniejszonego o dochody wypłacone wcześniej wspólnikowi. Przychód ten może skutkować uzyskaniem przez podatnika dochodu. Sytuacja taka wystąpi w szczególności, gdy podatnik wniesie do spółki aport rzeczowy np. nieruchomość, którego wartość w czasie trwania spółki wzrośnie i przy wystąpieniu ze spółki podatnik tytułem zwrotu wkładu otrzyma kwotę pieniężną odpowiadającą wartości wkładu do spółki na dzień wystąpienia. W takiej sytuacji kwota wypłacana podatnikowi będzie wyższa od przypadającego na podatnika dochodu spółki za lata poprzednie oraz od wartości wkładu obliczonej na dzień jego wniesienia do spółki. Taka sama sytuacja wystąpi w przypadku wzrostu wartości majątku nabytego przez spółkę w trakcie jej trwania. Podatnik uzyskujący przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej obowiązany jest obliczyć dochód uzyskany z tego przychodu z zastosowaniem art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku wartości pieniężnych stanowiących kwoty, o które zmniejszony został wkład do spółki oczywiste jest, że kwoty te nie mogą być uznane za przychód podlegający opodatkowaniu. Częściowy zwrot w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu nie może spowodować powstania dochodu po stronie podatnika, gdyż w jego efekcie do majątku podatnika wraca ta jego część, która wcześniej została ulokowana w spółce. Operacja ta nie może spowodować powiększenia wartości majątku podatnika, gdyż w jej efekcie dochodzi jedynie do zamiany wkładu do spółki na pieniądze lub niepieniężne składniki majątku, które on otrzymuje z tytułu zmniejszenia wkładu. Zatem przy zmniejszeniu wkładu zmienia się rodzaj posiadanego przez podatnika majątku lecz nie zmienia się jego wartość. Z treści art. 9 ust. 1 i 2 ww. ustawy należy wnioskować, że założeniem ustawodawcy, było uznanie za przychód podatkowy kwoty, których uzyskanie może powodować powstanie dochodu. Będąca przedmiotem niniejszej sprawy kwota zmniejszenia wkładu do spółki osobowej kwotą taką ze swej istoty nie jest.

Ta zasadnicza różnica pomiędzy wystąpieniem ze spółki osobowej i częściowym zmniejszeniem wkładu do spółki osobowej powoduje, że przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. nie może mieć zastosowania do zmniejszenia wkładu do spółki osobowej w drodze wnioskowania a fortiori. Nie oznacza to, że wartość o którą zostaje zmniejszony wkład do spółki osobowej w drodze wypłaty pieniędzy lub przez przekazanie składnika majątku spółki może być traktowana, jako przychód podatkowy. Wartość ta nie jest przychodem podatkowym, gdyż ze swej istoty nie może zaowocować powstaniem dochodu po stronie podatnika ją otrzymującego.

Sporne zagadnienie było rozpatrywane również na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 22 maja 2014 r. (II FSK 1471/12) wskazał, że na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej: "u.p.d.o.p.") zmniejszenie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo. NSA uznał, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).

WSA w Warszawie wyroku z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2459/16 w pełni podzielił poglądy zaprezentowane w cytowanym wyżej wyroku NSA i uważa, że te argumenty odnoszące się do przepisów u.p.d.o.p., mają bezpośrednie zastosowanie także w odniesieniu do przepisów u.p.d.o.f. w zakresie możliwości opodatkowania zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce komandytowej.

Mając powyższe na uwadze otrzymanie przez Wnioskodawcę zwrotu części wkładu do Spółki komandytowej (powstałej z przekształcenia Spółki z o.o.) w postaci wypłaty przez spółkę komandytową środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

W związku z tym, że odpowiedź na pytania nr 1 i 4 jest twierdząca odpowiedź na pytania Nr 2, 3, 5 i 6 jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2016 r., nr IPPB1/4511-163/16-3/KS1.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

* z zastosowaniem art. 119a;

* w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

* z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 2, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.