IPPB1/4511-159/15-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wykazania straty w zeznaniu podatkowym z pozarolniczej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wykazania straty w zeznaniu podatkowym z pozarolniczej działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik zakończył pozarolniczą działalność gospodarczą w roku 2012. W roku 2011 uzyskał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, i przychód ten został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych (został zarachowany jako przychód należny) - w roku 2011. Po przeprowadzeniu postępowania sądowego, a następnie postępowania egzekucyjnego, komornik wydał postanowienie o bezskuteczności egzekucji z braku majątku u dłużnika. Postanowienie to zostało wydane i uprawomocniło się w roku 2013. Wierzytelność do dnia dzisiejszego nie uległa przedawnieniu. kwota wierzytelności została zarachowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2013 jako wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. podatnik nie zgłosił powstałej w ten sposób straty w PIT rocznym ze względu na wcześniejsze zakończenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Podjął jednak decyzję, iż w przyszłości podejmie na nowo pozarolniczą działalność gospodarczą. W takim wypadku korzystne będzie odliczenie straty za rok 2013 równej wartości wierzytelności odpisanej jako nieściągalna.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy podatnik ma prawo złożyć zeznanie roczne pit (korektę) za rok 2013 wykazując w niej stratę w równowartości wierzytelności odpisanej jako nieściągalna czy też powinien ująć jednak ten wydatek w księdze przychodów i rozchodów roku 2011 i skorygować zeznanie PIT za rok 2011.

2. Czy w przypadku skorygowania deklaracji za rok 2013 będzie mógł odliczyć wykazaną w tym roku stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w ciągu pięciu następnych lat zakładając, iż w okresie tym uzyska przychód (dochód) z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien ująć koszt uzyskania przychodu z tytułu omawianych wierzytelności w roku 2013, powinien złożyć korektę zeznania rocznego PIT za rok 2013 wykazując tę stratę. podatnik będzie miał prawo odliczyć tę stratę od przychodu lub dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w pięciu następujących latach podatkowych, jeżeli osiągnie przychody lub dochody z tego źródła.

Stosownie do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 2 marca 2006 r. I SA/Sz 447/05: "skoro przejawem "poniesienia" kosztu w postaci nieściągalnej wierzytelności jest określone zdarzenie nieściągalność tę dokumentujące, a więc jedno ze zdarzeń, o jakich mowa w art. 23 ust. 2 ustawy, to niewątpliwie koszt taki poniesiony zostaje w roku podatkowym, w którym zdarzenie do miało miejsce, ono jest bowiem źródłem jego powstania."

Oznacza to zatem, że wypełniając dyspozycję art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności, której nieściągalność uprawdopodobniono prawomocnym postanowieniem organu egzekucyjnego może nastąpić wyłącznie w dniu uprawomocnienia się tego postanowienia, tzn. w dacie wystawienia dokumentu stanowiącego podstawę zapisu w księdze przychodów i rozchodów.

Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 czerwca 2014 r. Nr ITPB1/415-290b/14/MP.

W niniejszej sytuacji jest to rok 2013.

Dla zarachowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia data poniesienia wydatku w rozumieniu art. 22 ust. 6b cyt. ustawy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodu są "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23." - a nie koszty poniesione pomiędzy datą zarejestrowania i wyrejestrowania pozarolniczej działalności gospodarczej.

Bezsprzeczne jest, iż omawiana wierzytelność powstała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Bezsprzeczne jest, iż może stanowić koszt uzyskania przychodów, jeżeli jej nieściągalność zostanie uprawdopodobniona jest zatem jasny związek takiego kosztu ze źródłem przychodów. Fakt zaś, ze ustawa wskazuje rok 2013 jako rok ujęcia tego kosztu uzyskania przychodów w rozliczeniu podatkowym, nie ma znaczenia. W oczywisty sposób niektóre wydatki są ujmowane w kosztach uzyskania przychodów przed uzyskaniem przychodu, inne po tej dacie. W oczywisty sposób omawiana wierzytelność mogłaby stanowić koszt uzyskania przychodów, gdyby postanowienie komornika zostało wydane i uprawomocniło się przed dniem zakończenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Sama zaś data likwidacji tej działalności nie ma wpływu na możliwość zaliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodów, skoro co do zasady ten akurat koszt związany z tą akurat wierzytelnością stanowić może koszt uzyskania przychodów. Ustawa nie przewiduje bowiem jako przesłanki uznania kosztu uzyskania przychodów odpowiedniej daty jego zarachowania zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy.

Wśród stanowisk organów podatkowych natrafić można na pogląd, iż skoro w dniu poniesienia wydatku nie istniało już źródło przychodów, nie można już uwzględnić kosztu uzyskania przychodów. Argument taki podniesiono np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 maja 2013 r. ILPB1/415-133/13-4/AP. W tej konkretnej sytuacji argument mógł być uznany za trafny ze względu na zakończenie działalności śmiercią podatnika. w niniejszym przypadku podatnik żyje i prawo nakazuje uwzględniać niektóre zdarzenia gospodarcze związane z istniejącą uprzednio działalnością gospodarczą (np. uwzględnienie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej przychodów ze sprzedaży majątku trwałego czy przychodów ze spłaty wierzytelności odpisanej w koszty jako nieściągalnej). Skoro zaś ustawa określa datę obowiązku podatkowego PIT w ramach źródła przychodów - pozarolniczej działalności gospodarczej - w stosunku do niektórych przychodów, to nie jest niezwykłe, że nakazuje również uwzględnić w określonej dacie koszt związany z tą zlikwidowaną już uprzednio działalnością gospodarczą. Tak dzieje się w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia środka trwałego wycofanego z działalności również po dacie likwidacji działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 3 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tak samo więc ustawa wskazuje datę uwzględnienia kosztu w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych - art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 22 ust. 6b ustawy.

W tym miejscu ważne jest, iż wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 marca 2008 r. w sprawie III SA/Wa1607/07 nakazał organowi podatkowemu zastosowanie się do wiążących wskazówek sądu, w myśl których data uprawomocnienia czy wydania postanowienia komornika nie przesądza o dacie poniesienia wydatku oraz że koszt z tego tytułu powinien zostać ujęty w księdze w roku zarachowania wierzytelności do przychodów (w niniejszym przypadku w roku 2011). Sąd stwierdził, iż: "nie powinno też ujść uwadze organu, że gdyby podatnik w sytuacji występującej w niniejszej sprawie nie mógł w korekcie deklaracji za 2005 r. pomniejszyć przychodu za ten rok podatkowy, to pozostałby wpisany w księdze podatkowej fikcyjny przychód (księga nie odzwierciedlałaby rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), który przy niekorzystnych dla podatnika zdarzeniach nigdy nie mógłby być pomniejszony. wystarczy, by podatnik w roku 2006 r. nie uzyskał przychodu. Pozbawienie zaś podatnika prawa przyznanego mu przepisami prawa, w tym wypadku prawa do pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodu, nie może wynikać li tylko z interpretacji przepisów prawa, lecz wprost z regulacji prawnej."

Zdaniem podatnika prawdą jest, iż ustawa nie może dyskryminować podatnika odnośnie prawa zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów ze względu na datę jego poniesienia. liczy się jedynie cel poniesienia wydatku oraz jego prawidłowe udokumentowanie. dla niedyskryminowania wystarczy jednak umożliwienie podatnikowi ujęcia kosztu z omawianego tytułu w roku uprawomocnienia się postanowienia komornika, bowiem co innego możliwość/obowiązek rozliczenia przychodu, a co innego data powstania obowiązku podatkowego, podobnie co innego to możliwość uwzględnienia kosztu uzyskania przychodów, a co innego określona ustawą data jego poniesienia,

W każdym bądź razie sąd uznał, iż zaliczenie w koszty wierzytelności nieściągalnych nie zależy od uzyskiwania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepis art. 22 ust. 6b ustawy, precyzujący datę zaliczenia kosztu uzyskania przychodów, obowiązuje dopiero od 2007 r. i w dacie wydania omawianego orzeczenia nie obowiązywał. Po jego uwzględnieniu okazuje się wyraźnie, iż podatnik mimo nieuzyskiwania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ma prawo do zaliczenia w koszty wierzytelności nieściągalnych, a od roku 2007 może to być data już po zakończeniu prowadzenia tej działalności.

Biorąc pod uwagę, iż podatnik w roku 2013 nie uzyskał przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, powinien on złożyć korektę zeznania rocznego pit wykazując w nim stosowną stratę z tego źródła przychodów. w efekcie stratę tę będzie mógł odliczyć w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty (art. 9 ust. 3 ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei przepis art. 23 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

W myśl natomiast art. 23 ust. 3 ww. ustawy nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

W cytowanych przepisach art. 23 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia jakimi środkami można dokumentować nieściągalność wierzytelności. Jest to wyliczenie kompletne, co oznacza, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tych przepisach nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Uznanie wierzytelności za nieściągalną może nastąpić wyłącznie w wymienionych przypadkach, stanowią one bowiem katalog zamknięty.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkuje powstaniem prawa do zaliczenia ich wartości do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym.

Wskazać należy, że wierzytelność będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, w którym uprawomocni się odpowiednie postanowienie potwierdzające nieściągalność przedmiotowej nieruchomości tj. w 2013 r.

Jednakże w przypadku stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę spełnienie wymienionych warunków nie będzie stanowić podstawy do uznania przedmiotowej wierzytelności za koszt podatkowy. Wynika to z braku kontynuacji źródła przychodu. Wraz z likwidacją działalności gospodarczej wygasa źródło przychodu. Zaistniała po likwidacji działalności gospodarczej okoliczność, dająca prawo do uznania za koszt podatkowy kwoty uprzednio wykazanej jako przychód należny, dotyczy wyłącznie podatników kontynuujących prowadzenie działalności gospodarczej.

Zasada rozliczania straty obowiązuje w zakresie danego źródła przychodu. Skoro bowiem nie istnieje źródło przychodów, to również nie powstaną koszty z tego źródła.

Reasumując, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wartości wynikającej z przedmiotowej wierzytelności, a tym samym nie wystąpi w przedmiotowym stanie faktycznym strata ze źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie będzie więc uprawniony do złożenia korekt zeznań rocznych za 2011 i 2013 r.

W związku z powyższym odpowiedź na pytanie Nr 2 jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej nadpłata w wysokości 40 zł dokonana w dniu 8 stycznia 2015 r. z tytułu złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie zwrócona na konto bankowe z którego dokonano wpłaty.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.