IPPB1/4511-1500/15-2/MM - Koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia papierów wartościowych nabytych w formie potrącenia zobowiązania z tytułu zapłaty z inna wierzytelnością.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia papierów wartościowych nabytych w formie potrącenia zobowiązania z tytułu zapłaty z inna wierzytelnością - jest prawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia papierów wartościowych nabytych w formie potrącenia zobowiązania z tytułu zapłaty z inna wierzytelnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym o nieograniczonym obowiązku podatkowym i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów). Wnioskodawca na podstawie umowy sprzedaży (dalej jako: "Umowa sprzedaży) nabędzie akcje spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej jako: "Spółka"), od innej spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej jako: "Zbywca akcji"). Zapłata za akcje nastąpi poprzez potrącenie wierzytelności Zbywcy akcji o zapłatę ceny z wierzytelnością Wnioskodawcy o wydanie przedmiotu pożyczki w stosunku do Zbywcy akcji, którą to pożyczkę Zbywca akcji udzielił Wnioskodawcy. W przyszłości możliwe jest, że Wnioskodawca dokona zbycia całości lub części posiadanych akcji na rzecz Spółki celem ich umorzenia (umorzenie akcji nastąpi za wynagrodzeniem, z zastosowaniem procedury umorzenia dobrowolnego, przewidzianej w art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej jako: "k.s.h.").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów w przypadku umorzenia dobrowolnego akcji Spółki, za wynagrodzeniem, jest cena nabycia tych akcji wynikająca z umowy sprzedaży akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest podejście, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów w przypadku umorzenia dobrowolnego akcji Spółki, za wynagrodzeniem, jest cena nabycia tych akcji wynikająca z umowy sprzedaży akcji.

Powyższe stanowisko wynika z przesłanek podsumowanych poniżej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają przychody ze źródła, jakim są kapitały pieniężne, do których zalicza się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r., na skutek nowelizacji u.p.d.o.f. z katalogu przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych zostały wyłączone przychody ze zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia.

W konsekwencji powyższego, przychody ze zbycia akcji w celu umorzenia, w ocenie Wnioskodawcy, podlegają opodatkowaniu jako dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zgodnie z zasadami określonymi w art. 30b u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym koszt uzyskania przychodu ze zbycia akcji w celu ich umorzenia powinien być kalkulowany w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania, ponieważ zbywane w celu umorzenia akcje nie będą objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (będą nabyte na podstawie umowy sprzedaży).

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W celu dokonania oceny, czy kosztem uzyskania przychodu w przypadku umorzenia akcji za wynagrodzeniem będzie dla Wnioskodawcy cena nabycia przedmiotowych akcji wynikająca z Umowy sprzedaży, istotne jest określenie znaczenia używanego przez ustawodawcę na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pojęcia "wydatków na nabycie udziałów (akcji)" w spółce.

Wnioskodawca podkreśla, że pojęcie "wydatków na nabycie udziałów (akcji)" w spółce nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę na gruncie p.d.o.f. Należy zatem dokonać wykładni tegoż pojęcia w oparciu o wskazywane zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie reguły wykładni.

Z uwagi na powyższe, odnosząc się do zasad wykładni literalnej, jak powszechnie przyjmuje się zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie, w przypadku, w którym brak jest legalnej definicji określonego pojęcia należy przede wszystkim przypisać mu takie znaczenie, jakie ma ono w języku potocznym, o ile nie jest zdefiniowane na gruncie innej gałęzi prawa.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, że za koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia należy uznać wydatki Wnioskodawcy przeznaczone na nabycie akcji, do których należy w szczególności cena nabycia akcji wynikająca z Umowy sprzedaży akcji.

Reasumując, w oparciu o przedstawione powyżej argumenty, należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia, będzie cena zakupu przedmiotowych akcji określona w Umowie sprzedaży.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że powyższe podejście jest prezentowane przez organy podatkowe, np. w interpretacji Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z 10 lutego 2015 r. o sygnaturze ILPB2/415-1092/14-4/WM, jak również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który przykładowo, w wyroku z 13 marca 2015 r. o sygnaturze II FSK 315/13, wskazał że: "A zatem w stanie prawnym po 1 stycznia 2011 r. - w związku z uchyleniem art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. - dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu jak dochody z odpłatnego zbycia udziałów".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Użyte przez ustawodawcę określenie "wydatków na nabycie" oznacza wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie m.in. akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie akcji nie byłoby możliwe. Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia akcji.

Z powyższego przepisu wynika, że dopiero z chwilą odpłatnego zbycia akcji, ustala się koszty, które warunkują ich nabycie. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Zatem kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji będą wydatki faktycznie poniesione na ich nabycie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że nabycie przez Wnioskodawcę akcji Spółki nastąpi w ramach rozliczenia transakcji ich sprzedaży poprzez potrącenie wierzytelności spółki-Zbywcy akcji o zapłatę ceny z wierzytelnością Wnioskodawcy o wydanie przedmiotu pożyczki w stosunku do Zbywcy akcji, której to pożyczki Zbywca akcji udzielił Wnioskodawcy. Pomiędzy Wnioskodawcą a Zbywcą akcji nastąpi kompensata należności pieniężnych istniejących pomiędzy stronami, która polega na realizacji należności z tytułu wydania przedmiotu pożyczki Wnioskodawcy z jednej strony i zapłacie ceny nabycia akcji przez Wnioskodawcę na rzecz Zbywcy akcji z drugiej strony. W przyszłości może dojść do sytuacji, w której nabyte akcje spółki kapitałowej zostaną zbyte przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym powstała wątpliwość czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lub zbycia akcji spółki kapitałowej będzie cena zakupu akcji uregulowana poprzez potrącenie wierzytelności Zbywcy z tytułu ceny za sprzedane akcje z wierzytelnością Wnioskodawcy o wydanie przedmiotu pożyczki.

Przepis art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) stanowi, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącać swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej.

Zauważyć należy, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego).

Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Organ podatkowy zauważa, że w postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji indywidualnych nie jest zobowiązany do oceny tej czynności prawnej z uwzględnieniem jej celu i zamiarów, tak by ustalać w postępowaniu podatkowym charakter nabytych akcji. Wnioskodawca we wniosku wskazał, że akcje zostaną objęte w wyniku zapłacenia ceny w postaci umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (zobowiązań), tym samym organ przyjął, że konwersja była alternatywą zapłaty powyższego w formie pieniężnej.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że mimo że faktycznie pomiędzy stronami nie dojdzie do przepływu środków pieniężnych, to Wnioskodawca nabędzie akcje za środki pochodzące z wierzytelności Wnioskodawcy o wydanie przedmiotu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Zbywcę akcji. Bowiem nabycie przez Wnioskodawcę akcji spółki kapitałowej nastąpi w ramach rozliczenia transakcji sprzedaży ww. akcji poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, tj. kompensaty świadczeń pieniężnych istniejących pomiędzy stronami, która będzie polegać na potrąceniu wierzytelności Wnioskodawcy o wydanie przedmiotu pożyczki przez spółkę sprzedającą akcje na rzecz Wnioskodawcy z jednej strony i zapłacie ceny nabycia akcji przez Wnioskodawcę na rzecz spółki sprzedającej z drugiej strony.

Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji ustala się w zależności od sposobu, w jaki nabyto te udziały i akcje.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca w rzeczywistości poniesie koszt na nabycie akcji w wysokości ceny nabycia odpowiadającej wysokości wierzytelności Wnioskodawcy o wydanie przedmiotu pożyczki, a kwota ta zostanie potrącona ze środków pieniężnych, które Zbywca akcji winien wypłacić Wnioskodawcy w związku z wydaniem przedmiotu pożyczki. Zatem uznać należy, że ponosząc wydatek na nabycie opisanej we wniosku kompensaty zobowiązań pieniężnych pomiędzy Wnioskodawcą a Zbywcą akcji, Wnioskodawca poniesie faktyczny koszt zakupu akcji spółki kapitałowej.

Reasumując, stwierdzić należy, iż wydatek poniesiony na nabycie akcji poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności stanowić będzie dla Wnioskodawcy na moment zbycia tych akcji koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.