IPPB1/4511-1479/15-5/MT - Określenie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej oraz sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 grudnia 2015 r. (data wpływu 30 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 lutego 2016 r. (data nadania 29 lutego 2016 r., data wpływu 2 marca 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB1/4511-1479/15-2/MT z dnia 19 lutego 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej oraz sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce - jest prawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej oraz sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą status polskiego rezydenta podatkowego (dalej: "Wnioskodawca"). Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce pod firmą A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: "Spółka").

Spółka jest m.in. właścicielem ogółu praw i obowiązków (dalej "Ogół I") w spółce pod firmą P. sp. z o.o. sp.k. (dalej "P.") Wnioskodawca jest również wspólnikiem P. i właścicielem ogółu praw i obowiązków (dalej "Ogół 2") w P.

W toku działalności Spółki mogą wystąpić okoliczności, które spowodują rozwiązanie lub likwidację Spółki zgodnie z treścią jej umowy oraz obowiązującymi przepisami. W toku rozwiązania lub likwidacji Spółki Wnioskodawca otrzyma przypadającą na Niego zgodnie z umową Spółki część środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych pozostających w Spółce na dzień jej rozwiązania lub likwidacji. Wnioskodawca otrzyma m.in. całość ogółu praw i obowiązków Spółki w P., czyli Ogół I. Po otrzymaniu Ogółu I zostanie on połączony z Ogółem 2, w wyniku czego powstanie jeden ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy w P. (dalej "Ogół")

Wnioskodawca rozważa późniejsze zbycie Ogółu na rzecz osoby trzeciej.

Wnioskodawca prowadzi, a także będzie prowadził w przyszłości jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą. Wnioskodawca dokonał zgłoszenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 Ustawy PIT.

Pismem z dnia 29 lutego 2016 r. (data wpływu 2 marca 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego wskazując, że przedmiotem działalności spółki pod firmą A. sp. z o.o. sp.k. jest m.in.: Przedmiotem działalności Podatnika, zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, jest m.in. działalność określona w PKD 64.99.Z. z opisem "Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych". Przedmiot działalności Podatnika obejmuje również: "Działalność holdingów finansowych" (64.20.Z), oraz "Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych" (66.19.Z).

Zgodnie z komentarzem do PKD podklasa 64.99.Z obejmuje działalność inwestycyjną na własny rachunek dokonywaną poprzez lokatę kapitału za pośrednictwem przedsiębiorstw wysokiego ryzyka, klubów inwestycyjnych itp.

Zgodnie natomiast z komentarzem do podklasy 66.12.Z, podklasa 64.99.Z obejmuje działalność na rynkach finansowych wykonywaną na własny rachunek.

Spółka pod firmą A. sp. z o.o. sp. nabyła swój ogół (Ogół 1) częściowo za wkład pieniężny, a częściowo w ten sposób, że nabyła ogóły od osób, które były wspólnikami spółki pod firmą P. sp.o.o. sp.k. Osoby te nabyły swoje ogóły za aporty niepieniężne - udziały w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości oraz prawie własności nieruchomości.

Wnioskodawca objął swój ogół (Ogół 2) za wkład niepieniężny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Jakie będą dla Wnioskodawcy skutki podatkowe likwidacji lub rozwiązania Spółki w chwili jej likwidacji lub rozwiązania i przekazania Wnioskodawcy Ogółu 1.

2. Jakie będą dla Wnioskodawcy skutki podatkowe sprzedaży Ogółu, jeśli sprzedaż ta nastąpi po okresie 6 lat licząc od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzyma Ogół I w związku z likwidacją lub rozwiązaniem Spółki.

3. Jakie będą dla Wnioskodawcy skutki podatkowe sprzedaży Ogółu w chwili późniejszej sprzedaży Ogółu przez Wnioskodawcę, jeśli sprzedaż ta nastąpi w okresie 6 lat licząc od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzyma Ogół I.

4. Jak należy określić koszty uzyskania przychodu dla przychodu Wnioskodawcy, o którym mowa w pyt. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie otrzymania Ogółu 1 po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia Ogółu, które nastąpi po okresie 6 lat licząc od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzyma Ogół 1 w związku z likwidacją lub rozwiązaniem Spółki, Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

3. Według Wnioskodawcy, przychód otrzymany przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia Ogółu w okresie 6 lat licząc od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzyma Ogół I, będzie opodatkowany podatkiem PIT Przychód ten stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, a tym samym taki dochód Wnioskodawcy może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT.

4. W opinii Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia Ogółu w ciągu 6 lat licząc od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzyma Ogół 1, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia Ogółu będzie suma wydatków na nabycie Ogółu poniesionych przez Spółkę oraz Wnioskodawcę.

Ad.1,2,3

Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), (dalej: k.s.h.) spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Ponieważ spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy PIT - przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 Ustawy PIT dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Przepis art. 14 ust. 1 Ustawy PIT stanowi, iż za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej Ustawy PIT.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 12 do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić należy, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji Spółki Wnioskodawca otrzyma Ogół I, w momencie likwidacji lub rozwiązania nie powstaje u niego przychód z działalności gospodarczej. Przedmiotowy przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składnika majątku otrzymanego w związku z likwidacją lub rozwiązaniem Spółki. W konsekwencji uznać należy, że w przypadku gdy w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki Wnioskodawca otrzyma Ogół I, w momencie jego otrzymania po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT. Natomiast przychód powstały w chwili zbycia Ogółu będzie przychodem ze źródła działalność gospodarcza. A tym samym, w zależności od wyboru Wnioskodawcy, dochód taki może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, mimo że w drodze likwidacji lub rozwiązania Spółki dojdzie do nabycia Ogółu I, to o ile nie nastąpi jego zbycie w okresie 6 lat licząc od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzyma Ogół I zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, opodatkowanie nie następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy, spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy, należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W świetle powyższych przepisów, wskazać należy, że skoro spółka osobowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa to, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy spółki osobowej prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wskazane w ww. art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, pokreślić należy, że w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne. Tym samym, w myśl przepisów ww. Kodeksu, nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji.

Ponadto, stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do likwidacji działalności gospodarczej należy interpretować w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych odnoszącymi się do rozwiązania spółki, nie zaś do procesu jej likwidacji.

Zatem, w przypadku rozwiązania spółki osobowej (w rozpatrywanym przypadku komandytowej) - zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadza procesu likwidacji - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną - w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy - przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce pod firmą A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: "Spółka"). Spółka jest m.in. właścicielem ogółu praw i obowiązków (dalej "Ogół I") w spółce pod firmą P. sp. z o.o. sp.k. (dalej "P.") Wnioskodawca jest również wspólnikiem P. i właścicielem ogółu praw i obowiązków (dalej "Ogół 2") w P. W toku działalności Spółki mogą wystąpić okoliczności, które spowodują rozwiązanie lub likwidację Spółki zgodnie z treścią jej umowy oraz obowiązującymi przepisami. W toku rozwiązania lub likwidacji Spółki Wnioskodawca otrzyma przypadającą na Niego zgodnie z umową Spółki część środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych pozostających w Spółce na dzień jej rozwiązania lub likwidacji. Wnioskodawca otrzyma m.in. całość ogółu praw i obowiązków Spółki w P., czyli Ogół I. Po otrzymaniu Ogółu I zostanie on połączony z Ogółem 2, w wyniku czego powstanie jeden ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy w P. (dalej "Ogół"). Wnioskodawca rozważa późniejsze zbycie Ogółu na rzecz osoby trzeciej.

Ustawa z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych przewiduje możliwość wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej na kilka sposobów, m.in. poprzez:

* wypowiedzenie umowy spółki (art. 61 i art. 65 k.s.h.);

* przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę (art. 10 k.s.h.).

Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 1 i 2 k.s.h.).

Z przepisu art. 10 k.s.h. wynika, że zbyty może być tylko ogół praw i obowiązków. Nie można więc rozszczepiać praw i obowiązków (reguła nierozszczepialności jakichkolwiek praw od jakichkolwiek obowiązków wspólnika). Nie jest również możliwe zbycie pojedynczych praw, w spółkach osobowych bowiem nie jest dopuszczalny obrót prawami ze względu na ich związek z osobą wspólnika. Reguła nierozszczepialności praw i obowiązków wspólnika determinuje konieczność przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika zawsze jako niepodzielnej (nierozłącznej) całości.

W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na wspólnika przystępującego przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia. Za zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (art. 10 § 3 k.s.h.).

Poprzez wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej, czy to w drodze zbycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce, czy też w drodze bezpośredniego ustąpienia ze spółki (wypowiedzenia umowy) ustają jakiekolwiek prawa wspólnika w tej spółce. Ewentualnie niezrealizowane korzyści płynące z bycia wspólnikiem (np. niewypłacone zyski) - w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków - przechodzą na nabywcę tych praw i obowiązków, tj. na wspólnika wstępującego do spółki. Korzyści te powinny zostać uwzględnione w cenie zbycia, zgodnie z zasadami rynkowymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby na odmienne zasady określania dochodów wspólnika, w przypadku jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, czy to poprzez wypowiedzenie umowy w takiej spółce czy też poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce.

Dlatego też, w przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, w tym poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków w niej, zastosować należy art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - co do zasady - należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 16 przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z przepisów tych wynika więc, że środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku zbycia o przez Wnioskodawce Ogółu 2 do ustalenia dochodu z tego zbycia zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 3c ww. ustawy dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, w przypadku otrzymania środków pieniężnych, jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c ww. ustawy sformułowaniu "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów", odwołać należy się do jego wykładni językowej. Przez "wydatek" należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś" (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja pojęcia "wydatek" wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumą pieniędzy, uszczuplenie majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzeczy, prawa). "Wydatek" może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy.

W związku z powyższym, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych (tzw. wydatki historyczne).

Ustalony w powyższy sposób dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sposób właściwy dla źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, stosownie do wybranej przez Wnioskodawcę formy opodatkowania dochodów uzyskanych z tego źródła przychodów.

Analizując skutki podatkowe likwidacji/rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną należy wskazać, że w myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Wskazać należy, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (Sejm VI Kadencji, nr druku 3500) wynika, że wprowadzone zmiany mają na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. W związku z tym, uregulowano m.in. skutki podatkowe likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. W przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątku innych niż pieniężne - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. W celu podkreślenia opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu dopiero w momencie jego realizacji, np. sprzedaży, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano expressis verbis, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem, w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia. Jednocześnie, projektodawca wyraźnie podkreślił, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki należy zaliczać do przychodów z działalności gospodarczej. Ponadto uzasadniając wprowadzenie do art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustępów 3a - 3d projektodawca wskazał, że: "Dodawane przepisy są powiązane z regulacją zawartą w art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17. Wskazują one na sposób ustalenia dochodu (...)".

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

A zatem w przypadku gdy w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną, podatnik otrzyma składniki majątku o charakterze niepieniężnym, na moment likwidacji spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do zagadnienia dotyczącego sposobu w jaki Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Ogółu 1 przed upływem 6 lat licząc od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzyma Ogół 1 zauważyć należy, że po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Do ustalenia dochodu zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Artykuł 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 8a przywołanej wyżej ustawy w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

W związku z powyższym organ interpretacyjny podziela stanowisko Wnioskodawcy, że przychód z tytułu zbycia Ogółu 1 nabytego w związku z likwidacją spółki osobowej stanowi przychód z działalności gospodarczej, bowiem zasady opodatkowania przychodu z tytułu zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, przy uwzględnieniu przepisów art. 22 ust. 8a.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, że:

* na dzień likwidacji/rozwiązania Spółki nie powstanie w stosunku do Wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki Ogółu 1,

* sprzedaż przez Wnioskodawcę Ogółu 1 nabytego w ramach likwidacji/rozwiązania Spółki komandytowej, po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja/rozwiązanie Spółki nie będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego,

* w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę Ogółu 1 nabytego w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki, przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja/rozwiązanie Spółki u Wnioskodawcy powstanie przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z wybraną przez Wnioskodawcę formą opodatkowania, a więc na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę Ogółu 1 nabytego w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki, przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja/rozwiązanie Spółki będą wydatki poniesione na ich nabycie przez Spółkę, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub spółkę, co wynika z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

* w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę Ogółu 2 u Wnioskodawcy powstanie przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z wybraną przez Wnioskodawcę formą opodatkowania, a więc na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę Ogółu 2 będą faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa, co wynika z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcy i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.