IPPB1/4511-1420/15-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie otrzymania środków pieniężnych i wierzytelności w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej oraz opisanej we wniosku konfuzji - jest prawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie otrzymania środków pieniężnych i wierzytelności w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej oraz opisanej we wniosku konfuzji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pani........ (dalej: Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT. Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Spółka Holdingowa będą prowadziły działalność gospodarczą polegającą w szczególności na udzielaniu pożyczek.

Spółka Holdingowa będzie większościowym wspólnikiem w innej spółce osobowej, która również powstanie z przekształcenia ze spółki kapitałowej, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

W przyszłości, w wyniku likwidacji Spółki Osobowej bądź jej rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego wspólnicy Spółki Osobowej otrzymają przypadającą na nich część majątku Spółki Osobowej. Znacząca część majątku Spółki Osobowej przypadnie zatem Spółce Holdingowej jako jej większościowemu wspólnikowi. Majątek Spółki Osobowej będzie obejmował:

* środki pieniężne oraz/lub

* wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek udzielonych podmiotom trzecim lub wspólnikom w Spółce Osobowej oraz w Spółce Holdingowej, w tym Wnioskodawcy (dalej: Wierzytelności); Wierzytelności powstaną przed przekształceniem lub po przekształceniu w Spółkę Osobową.

Likwidacja bądź rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego Spółki Osobowej nastąpi po przekształceniu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Holdingową.

W przyszłości nie jest wykluczone podjęcie decyzji o likwidacji Spółki Holdingowej bądź jej rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W wyniku powyższego wspólnicy Spółki Holdingowej (w tym Wnioskodawca) otrzymają przypadającą na nich część majątku tej spółki, który będzie obejmował:

* środki pieniężne oraz/lub

* w całości lub w części - Wierzytelności otrzymane przez Spółkę Holdingową w związku z likwidacją Spółki Osobowej bądź jej rozwiązaniem bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego oraz/lub

* wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek udzielonych podmiotom trzecim lub wspólnikom w Spółce Holdingowej, w tym Wnioskodawcy (dalej jako: Wierzytelności Pożyczkowe), które powstaną przed przekształceniem lub po przekształceniu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Holdingową (jawną lub komandytową).

Rozwiązanie Spółki Holdingowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego może nastąpić w konsekwencji podjęcia jednomyślnej uchwały wspólników Spółki Holdingowej w sprawie zakończenia jej działalności. Powyższe będzie możliwe ze względu na fakt, iż umowa Spółki Holdingowej będzie przewidywała dwa tryby ustania bytu prawnego Spółki Holdingowej - likwidację oraz rozwiązanie Spółki Holdingowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Umowa Spółki Holdingowej będzie przewidywała, iż w przypadku rozwiązania Spółki Holdingowej w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników i zawarcia porozumienia w sprawie zakończenia działalności spółki nie przeprowadza się likwidacji.

W związku z likwidacją Spółki Holdingowej bądź jej rozwiązaniem bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego ewentualne wierzytelności pożyczkowe przysługujące Spółce Holdingowej w stosunku do Wnioskodawcy uległyby tzw. konfuzji, tj. wygaśnięciu z powodu połączenia na poziomie Wnioskodawcy wierzytelności wynikającej z udziału w majątku Spółki Holdingowej i jednocześnie zobowiązania z tytułu tych wierzytelności pożyczkowych.

Do momentu wydania ewentualnych wierzytelności pożyczkowych przysługujących Spółce Holdingowej względem Wnioskodawcy nie upłynie okres skutkujący przedawnieniem zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu właściwej umowy/umów pożyczek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy w związku z likwidacją albo rozwiązaniem Spółki Holdingowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego oraz wydaniem środków pieniężnych i/lub (w całości bądź w części) Wierzytelności i/lub Wierzytelności Pożyczkowych z majątku Spółki Holdingowej na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych wspólników Spółki Holdingowej, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Holdingowej, dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT na moment otrzymania tych składników majątkowych.

2. Czy wygaśnięcie zobowiązania z tytułu umowy/umów pożyczki w wyniku konfuzji, na skutek otrzymania przez Wnioskodawcę, w związku z likwidacją Spółki Holdingowej bądź jej rozwiązaniem bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, wierzytelności pożyczkowych przysługujących Spółce Holdingowej wobec Wnioskodawcy będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W wyniku likwidacji albo rozwiązania Spółki Holdingowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego oraz wydania środków pieniężnych i/lub (w całości bądź w części) Wierzytelności i/lub Wierzytelności Pożyczkowych z majątku Spółki Holdingowej na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych wspólników Spółki Holdingowej nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki Holdingowej) przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT na moment otrzymania tych składników majątkowych.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania z tytułu umowy/umów pożyczki w wyniku konfuzji, na skutek otrzymania przez Wnioskodawcę, w związku z likwidacją Spółki Holdingowej bądź jej rozwiązaniem bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, wierzytelności pożyczkowych przysługujących Spółce Holdingowej wobec Wnioskodawcy nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Ad. I

a. Zasady opodatkowania przychodów generowanych przez Spółkę Holdingową - uwagi ogólne

Stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: k.s.h.) spółką osobową jest spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przepis art. 5a pkt 26 ustawy o PIT stanowi, że przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, a więc w świetle art. 5a pkt 28 ustawy o PIT, spółkę inną niż m.in. spółka kapitałowa czy spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. W świetle powyższej regulacji Spółka Holdingowa będzie spółką niebędącą osobą prawną.

Jednocześnie, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce Holdingowej stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

b. Skutki podatkowe wydania majątku w wyniku likwidacji albo rozwiązania Spółki Holdingowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tekst jedn.: z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W art. 14 ust. 2 ustawy o PIT zostało ujęte przykładowe wyliczenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast art. 14 ust. 3 ustawy o PIT zawiera zamknięty katalog przychodów niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej jest również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednocześnie, w świetle art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Przytoczone powyżej przepisy odnoszą się wyłącznie do skutków podatkowych zbycia niepieniężnych składników majątku otrzymanych w drodze likwidacji spółki osobowej, a nie do samego otrzymania tych składników. Jednocześnie, żaden inny przepis ustawy o PIT nie wskazuje na konieczność rozpoznania przychodu po stronie wspólników likwidowanej spółki osobowej z tytułu przeniesienia przez nią aktywów wchodzących w skład majątku likwidacyjnego na rzecz tych wspólników.

W ocenie Wnioskodawcy, brak jest również podstaw do uznania, iż wydanie majątku Spółki Holdingowej na skutek jej likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego z perspektywy Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Holdingowej, mogłoby kwalifikować się do innej kategorii przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza (np. jako przychody z praw majątkowych w rozumieniu przepisu art. 18 ustawy o PIT). Na prawidłowość powyższej konkluzji wskazano m.in. w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2011 r. (sygn. II FSK 73/11) w odniesieniu do rozwiązania spółki jawnej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w ramach niniejszego wniosku zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, zgodnie z którym do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o PIT przez środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika. Na gruncie powołanej regulacji ustawodawca rozszerzył zatem definicję "środków pieniężnych", które nie podlegają opodatkowaniu w związku z ich otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną również na wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną, z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe przepisy powinny znaleźć zastosowanie także w odniesieniu do wydania majątku Spółki Holdingowej w związku z jej rozwiązaniem bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Likwidacja Spółki Holdingowej

Należy wskazać, że likwidacja spółki osobowej stanowi szczególny rodzaj postępowania mającego na celu ustanie bytu prawnego tego podmiotu. Zgodnie bowiem z regulacjami k.s.h. w ramach czynności likwidacyjnych likwidatorzy powinni między innymi zakończyć bieżące interesy spółki, ściągnąć wierzytelności i wypełnić zobowiązania. Z majątku likwidowanej spółki w myśl art. 82 k.s.h. spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Dopiero pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki lub - w braku stosownych postanowień - spłaca się wspólnikom udziały.

Wydanie środków pieniężnych i/lub (w całości lub w części) Wierzytelności i/lub Wierzytelności Pożyczkowych przez Spółkę Holdingową zostanie zatem dokonane w ramach szczególnej procedury związanej z zakończeniem jej bytu prawnego. Przyczyną przeniesienia prawa własności majątku należącego do Spółki Holdingowej na rzecz wspólników (w tym na rzecz Wnioskodawcy) nie jest konieczność uregulowania wobec nich zobowiązań przez Spółkę Holdingową - wydanie majątku będzie spowodowane wyrażoną przez wspólników wolą zakończenia działalności Spółki Holdingowej w formie podjęcia przez nich jednomyślnie stosownej uchwały.

Należy podkreślić, że w wyniku likwidacji Spółki Holdingowej dojdzie co prawda do zmiany podmiotu będącego właścicielem określonych składników majątkowych - Wnioskodawca jako jej wspólnik otrzyma aktywa Spółki Holdingowej o określonej wartości, które będą mu przysługiwały z tytułu posiadanego udziału na podstawie umowy spółki. Przekazanie tych składników majątku Spółki Holdingowej do majątku osobistego Wnioskodawcy nie powinno natomiast powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Należy bowiem wskazać, iż poprzez tę czynność dojdzie jedynie do przesunięcia prawa własności określonych składników majątku likwidowanego podmiotu, które nie doprowadzi do uzyskania przez Wnioskodawcę przysporzenia majątkowego z perspektywy podatku dochodowego.

Zgodnie natomiast ze wskazanym już wcześniej art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z art. 14 ust. 8 ustawy o PIT do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych, obejmujących także wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

Ewentualnemu opodatkowaniu podlegałyby wyłącznie przychody uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki Holdingowej, o ile nastąpiłaby ona przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki Holdingowej, bądź po upływie tego okresu w wykonaniu działalności gospodarczej.

Odmienna konkluzja zakładająca konieczność rozpoznania przychodu przez Wnioskodawcę już na etapie otrzymania majątku likwidacyjnego, musiałaby płynąć z analizy uregulowań ustawy o PIT prowadzonej w oparciu o wykładnię rozszerzającą (bądź nawet wykładnię contra legem), której zastosowanie w obrębie przepisów prawa podatkowego jest zasadniczo niedopuszczalne.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż prezentowane przez niego stanowisko jest również akceptowane przez organy podatkowe.

W szczególności, pogląd, iż otrzymanie przez osobę fizyczną, wspólnika spółki osobowej, środków pieniężnych, jak i innych składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich otrzymania zaprezentował:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2015 r., sygn. IPPB1/4511-688/15-2/MM, w której uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "na moment rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy z tytułu otrzymania udziałów";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. ITPB4/4511-117/15/MP, w której wskazał, że: "w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątkowych (środków trwałych, udziałów lub akcji spółek kapitałowych, papierów wartościowych oraz certyfikatów inwestycyjnych) z tytułu likwidacji spółki jawnej (spółki niebędącej osobą prawną) ich wartość nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy na moment ich otrzymania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. IPPB1/4511-829/15-2/MM, stwierdzając, że: "Wnioskodawca słusznie uważa, że w przypadku otrzymania wierzytelności w wyniku likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2014 r., sygn. ITPBI/415-744a/14/DP, wskazując, że: "otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych oraz Wierzytelności w związku z likwidacją łub rozwiązaniem tej spółki - nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. ILPB1/415-1236/13-6/AG, której uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy wskazujące, że: "środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją spółki osobowej, jak i wartość pozostałego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich otrzymania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej ".

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku likwidacji Spółki Holdingowej oraz wydania środków pieniężnych i/lub (w całości bądź w części) Wierzytelności i/lub Wierzytelności Pożyczkowych z majątku Spółki Holdingowej na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych wspólników Spółki Holdingowej nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki Holdingowej) przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT na moment otrzymania tych składników majątkowych.

Rozwiązanie Spółki Holdingowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego

Zgodnie z art. 58 k.s.h. rozwiązanie spółki powodują:

Jednocześnie, jak wskazuje art. 67 § 1 k.s.h., w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przepis art. 67 § 1 k.s.h. ma charakter dyspozytywny, bowiem wspólnicy mogą znieść jego zastosowanie poprzez uzgodnienie innego sposobu zakończenia działalności spółki jawnej. Tym samym, likwidacja spółki jawnej nie jest obligatoryjna, gdyż zakończenie jej działalności może się odbyć bez jej przeprowadzenia np. w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki jawnej. Stanowisko takie prezentowane jest również w doktrynie.

Powyższe zasady regulują kwestię rozwiązania spółki jawnej, jednakże, na podstawie odpowiednich przepisów k.s.h. (tekst jedn.: art. 103 k.s.h.) mają zastosowanie również do rozwiązania spółki komandytowej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w jego ocenie, zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego podejmowane są z tych samych przyczyn i dla osiągnięcia tego samego skutku w postaci zaprzestania działalności spółki oraz ustania jej bytu prawnego. Różnice występujące jedynie w kwestiach formalnych przeprowadzenia procesu likwidacji, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinny mieć wpływu na ocenę instytucji rozwiązania spółki osobowej, jako procedury prowadzącej do zaprzestania działalności spółki osobowej i ustania jej bytu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, dla określenia skutków podatkowych wydania i otrzymania składników majątkowych na skutek rozwiązania Spółki Holdingowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego istotnym jest dokonanie interpretacji przepisów ustawy o PIT, w szczególności art. 14 ustawy o PIT, w sposób analogiczny do wykładni dokonanej we wcześniejszej części niniejszego wniosku w odniesieniu do skutków podatkowych likwidacji Spółki Holdingowej.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy:

nie stanowią dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Holdingowej, przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich wydania z majątku Spółki Holdingowej i otrzymania przez Wnioskodawcę.

Ewentualnemu opodatkowaniu podlegałyby wyłącznie przychody uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki Holdingowej, o ile nastąpiłaby ona przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki Holdingowej, bądź po upływie tego okresu w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż prezentowane powyżej stanowisko w zakresie braku opodatkowania otrzymania składników majątku spółki osobowej na moment jej rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego znajduje potwierdzenie w znanych Wnioskodawcy interpretacjach indywidualnych. W szczególności, pogląd taki zaprezentował:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2015 r., sygn. IPTPB1/4511-483/15-2/MAP, potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: "takie same skutki podatkowe, jak wynikające z odpowiedzi na pytania 1-3, będą miały miejsce w przypadku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, tj.: otrzymanie środków pieniężnych, w tym Wierzytelności, wskutek likwidacji Spółki osobowej nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, otrzymanie innych składników majątkowych niż środki pieniężne wskutek likwidacji Spółki osobowej nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (...);

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2015 r., sygn. IPPB1/4511-640/15-2/EC, potwierdzając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, że: przejęcie przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej, jej wierzytelności, w tym, w szczególności pożyczkowych (...) nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT po stronie Wnioskodawcy. Również przejęte środki trwale lub wartości niematerialne i prawne na moment likwidacji Spółki osobowej nie będą stanowić przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. ILPB1/415-1236/13-6/AG, potwierdzając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, iż "otrzymanie środków pieniężnych jak i innych składników majątku spółki osobowej przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem spółki osobowej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.f.'.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku rozwiązania Spółki Holdingowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego oraz wydania środków pieniężnych i/lub (w całości bądź w części) Wierzytelności i/lub Wierzytelności Pożyczkowych z majątku Spółki Holdingowej na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych wspólników Spółki Holdingowej nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki Holdingowej) przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT na moment otrzymania tych składników majątkowych.

Ad.2.

Skutki podatkowe konfuzji

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, rozważana likwidacja lub rozwiązanie Spółki Holdingowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego będzie skutkowało otrzymaniem przez Wnioskodawcę określonych składników majątkowych, w tym Wierzytelności (w całości lub w części) oraz/lub Wierzytelności Pożyczkowych. W takim przypadku może dojść do sytuacji, w której w związku z likwidacją Spółki Holdingowej bądź jej rozwiązaniem bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego Wnioskodawca otrzyma wierzytelności pożyczkowe przysługujące Spółce Holdingowej w stosunku do jego osoby (tekst jedn.: wierzytelności pożyczkowe, w odniesieniu do których Wnioskodawca będzie dłużnikiem).

W wyniku powyższego wierzytelności pożyczkowe przysługujące Spółce Holdingowej w stosunku do Wnioskodawcy uległyby tzw. konfuzji, tj. wygaśnięciu z powodu połączenia na poziomie Wnioskodawcy wierzytelności wynikającej z udziału w majątku Spółki Holdingowej i jednocześnie zobowiązania z tytułu tych wierzytelności pożyczkowych. Innymi słowy w odniesieniu do wierzytelności pożyczkowych przysługujących Spółce Holdingowej wobec Wnioskodawcy stałby się on (Wnioskodawca) jednocześnie dłużnikiem (zobowiązanie z tytułu umowy/umów pożyczki), jak i wierzycielem (prawo do otrzymania wierzytelności pożyczkowych wobec Wnioskodawcy w ramach wydania majątku likwidacyjnego Spółki Holdingowej).

W ocenie Wnioskodawcy, konfuzja, jako sposób wygaśnięcia zobowiązania pozostaje zdarzeniem neutralnym z perspektywy podatku dochodowego od osób fizycznych, a zatem nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie podmiotu, którego zobowiązanie wygasło w wyniku konfuzji.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zasadniczo na podstawie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm., dalej: k.c.) dopuszczalne są różne sposoby wygaśnięcia zobowiązań, między innymi poprzez ich zapłatę, przedawnienie, umorzenie czy też konfuzję.

Na gruncie ustawy o PIT zostały określone konsekwencje niektórych form wygaśnięcia zobowiązań. W szczególności, regulacje takie zostały przewidziane w odniesieniu do umorzenia czy też przedawnienia zobowiązań.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Jednocześnie, regulacje ustawy o PIT nie zwierają definicji legalnej pojęcia "umorzenia zobowiązania". W konsekwencji należy w tym zakresie odwołać się do wykładni językowej tego terminu. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl/szukaj/umorzony), "umorzyć" oznacza m.in. "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych". Termin "umorzony" zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza sytuację, w której dochodzi do zmniejszenia lub zlikwidowania określonego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą.

W myśl przepisu art. 508 k.c., zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W świetle wskazanego uregulowania o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części będzie decydować spełnienie dwóch istotnych przesłanek: złożenie oświadczenia woli przez wierzyciela o zwolnieniu dłużnika z długu oraz oświadczenie dłużnika, iż zwolnienie to przyjmuje.

Podkreślenia wymaga fakt, że kontuzja stanowi odrębną - od instytucji zwolnienia z długu przewidzianej w art. 508 k.c. - instytucję prawa cywilnego następującą z mocy prawa. Konfuzja wierzytelności i długu prowadzi do unicestwienia zobowiązania bez decyzji stron, na skutek określonego zdarzenia (przykładowo w wyniku połączenia, likwidacji spółek czy też otrzymania przez wspólnika majątku likwidacyjnego spółki).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, nie sposób utożsamiać konfuzji wierzytelności na skutek ich wydania i otrzymania w związku z likwidacją czy rozwiązaniem spółki osobowej z instytucją zwolnienia z długu uregulowaną w art. 508 k.c.

W analizowanej sytuacji nie dojdzie również do przedawnienia, o którym mowa w art. 117 i 118 k.c., jako że do momentu wydania w związku z likwidacją bądź rozwiązaniem Spółki Holdingowej ewentualnych wierzytelności pożyczkowych przysługujących Spółce Holdingowej wobec Wnioskodawcy nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia zobowiązania z tytułu właściwej umowy/umów pożyczek.

W świetle powyższych rozważań, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia na gruncie niniejszego wniosku nie znajdzie zastosowania przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązań na skutek konfuzji nie wypełnia również dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, który wskazuje, że przychodami (z określonymi zastrzeżeniami) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "świadczenia nieodpłatnego" jednak przyjmuje się, że jest ono związane ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. W myśl stanowiska prezentowanego przez Organy podatkowe w znanych Wnioskodawcy interpretacjach przepisów prawa podatkowego "nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie "samemu sobie" W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 sierpnia 2015 r. sygn. IPTPB1/4511-301/15-4/MH, podkreślenie Wnioskodawcy).

Reasumując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja) należy uznać za zdarzenie neutralne podatkowo. Tym samym, wygaśnięcie zobowiązania z tytułu umowy/umów pożyczki w wyniku konfuzji, na skutek otrzymania przez Wnioskodawcę, w związku z likwidacją Spółki Holdingowej bądź jej rozwiązaniem bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, wierzytelności pożyczkowych przysługujących Spółce Holdingowej wobec Wnioskodawcy, nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT.

Z przedstawionym powyżej przez Wnioskodawcę stanowiskiem koresponduje wykładnia przepisów ustawy o PIT w zakresie zasad opodatkowania majątku otrzymanego przez wspólnika spółki osobowej w przypadku jej likwidacji czy też rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż tożsamy pogląd w zakresie neutralności podatkowej konfuzji wierzytelności i zobowiązania w przypadku likwidacji czy też rozwiązania spółki osobowej prezentują organy podatkowe. W szczególności, pogląd taki zaprezentował:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2015 r. (sygn. IBPB-1-1/4511-429/15/SS), uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: "wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni wobec Spółki poprzez konjuzję, następującą w wyniku nabycia wierzytelności przysługującej Wnioskodawczyni w wyniku rozwiązania spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i obowiązku, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż na gruncie przepisów ustawy PIT jest to czynność prawna neutralna podatkowo",

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2015 r. (sygn. IBPB-1-1/4511-410/15/EN), w której potwierdził stanowisko wnioskodawcy wskazujące, że: "wygaśnięcie jego zobowiązania wobec Spółki jawnej poprzez konfuzję, następującą w wyniku nabycia wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy (winno być: względem Wnioskodawcy) w toku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2015 r. (sygn. IBPB-1-1/4511-371/15/NL), uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: "wygaśnięcie wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczki w wyniku konfuzji spowodowanej rozwiązaniem Spółki nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2015 r. (sygn. IPTPB1/4511-301/15-4/MH), w której organ wskazał, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni wobec Spółki jawnej, poprzez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania Spółki jawnej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawczyni) prawa (wierzytelności Spółki jawnej wobec Wnioskodawczyni), nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 1 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPB1/4511-227/15-2/EC) zgodnie z którą: "na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki jawnej, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki komandytowej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki jawnej, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem, kierując się ratio legis wskazanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, że otrzymanie w wyniku rozwiązania spółki jawnej środków pieniężnych i wierzytelności, które wygasną w wyniku konfuzji nie powoduje powstania przychodu u Wnioskodawcy".

Mając na uwadze przytoczone powyżej argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania z tytułu umowy/umów pożyczki w wyniku konfuzji, na skutek otrzymania przez Wnioskodawcę, w związku z likwidacją bądź rozwiązaniem Spółki Holdingowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, wierzytelności pożyczkowych przysługujących Spółce Holdingowej wobec Wnioskodawcy nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.