IPPB1/4511-1306/15-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 18 listopada 2015 r. (data wpływu 20 listopada 2015 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 26 stycznia 2016 r. (data wpływu 29 stycznia 2016 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/4511-1306/15-2/MM z dnia 14 stycznia 2016 r. (data nadania 14 stycznia 2016 r., data doręczenia 19 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych, udziałów, obligacji i wierzytelności w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej, spłaty tych wierzytelności oraz kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lub wykupu obligacji - jest prawidłowe.

W dniu 20 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych, udziałów, obligacji i wierzytelności w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej, spłaty tych wierzytelności oraz kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lub wykupu obligacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.); (dalej; Ustawa PIT).

Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki z o.o. Ponadto, w ramach planowanych procesów restrukturyzacyjnych w przyszłości spółka z o.o. może zostać przekształcona w spółkę jawną, a w późniejszym czasie rozwiązana na podstawie przepisów art. 58 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. Poz. 1030; dalej: k.s.h.) poprzez likwidację lub rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji.

W związku z rozwiązaniem spółki jawnej wspólnikom - w tym Wnioskodawcy - mogą zostać wydane aktywa posiadane przez spółkę jawną, na które składać się mogą w szczególności środki pieniężne, udziały spółki kapitałowej, wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę z o.o. (lub spółkę jawną powstałą z przekształcenia spółki z o.o.) udziałów spółki kapitałowej, wierzytelności własne z tytułu udzielonych przez spółkę jawną pożyczek oraz papiery wartościowe w postaci obligacji wyemitowanych przez inny podmiot.

Środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki jawnej będą pochodzić z wkładów wniesionych do spółki z o.o., transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (gdy transakcja będzie realizowana przed przekształceniem) lub transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (gdy transakcja będzie realizowana po przekształceniu). W szczególności, gdy źródłem środków pieniężnych będzie transakcja realizowana przez spółkę jawną, podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych to dochód z takiej transakcji (nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania) będzie podlegała opodatkowaniu przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki jawnej. Po rozwiązaniu spółki jawnej i wydaniu majątku likwidacyjnego w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, obligacji możliwa jest sytuacja, w której dojdzie do wykupu przez emitenta obligacji wydanych na rzecz Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, jak również dojdzie do spłaty na rzecz Wnioskodawcy otrzymanych wierzytelności (gotówkowo, albo w formie potrącenia z zobowiązaniami Wnioskodawcy).

Obrót udziałami i papierami wartościowymi będzie przedmiotem działalności gospodarczej spółki z o.o. oraz spółki przekształconej (spółki jawnej), tj. tego rodzaju działalność będzie mieściła się w przedmiocie działalności spółki określonym w umowie spółki, a ponadto, zgodnie z zamierzeniami, planowana jest realizacja za pośrednictwem spółki transakcji obrotu udziałami i papierami wartościowymi.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 14 stycznia 2016 r. Nr IPPB1/4511-1306/15-2/MM Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o informację, że obligacje zostaną objęte przez spółkę pod firmą: Sp. z o.o., (dalej: Obligatariusz), której Pani... jest obecnie wspólnikiem. Objęcie obligacji nastąpi przed lub po przekształceniu Obligatariusza w spółkę osobową. Emitentem obligacji będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Objęcie obligacji przez Obligatariusza nastąpi w zamian na określoną kwotę środków pieniężnych. Kwota środków pieniężnych do jakich przekazania zobowiązany będzie Obligatariusz na rzecz Emitenta, cena emisyjna, oprocentowanie oraz inne warunki emisji obligacji nie są obecnie znane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy Wnioskodawca, w związku z otrzymaniem środków pieniężnych, udziałów spółki kapitałowej, obligacji lub wierzytelności powinien rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lub wykupu obligacji przez emitenta, jeżeli nastąpi to przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie/ likwidacja spółki jawnej.

3. Czy spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki jawnej będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie majątku likwidacyjnego spółki jawnej, niezależnie od tego czy zostanie przeprowadzone postępowanie likwidacyjne czy spółka jawna zakończy swoją działalność jednomyślną uchwałą wspólników, nie spowoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych u Wnioskodawcy. Ustawodawca wprowadził dychotomiczny podział zasad ustalania przychodu z tytułu otrzymania majątku składającego się ze środków pieniężnych od majątku niepieniężnego otrzymanego w wyniku likwidacji spółki jawnej. W odniesieniu do środków pieniężnych treść przepisów wyraźnie wskazuje, że przychodem nie będą środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki osobowej. Takie wnioski płyną wprost z art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, zgodnie z którym z przychodów z działalności gospodarczej w sposób wyraźny wyłączono środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Natomiast przez środki pieniężne, o których mowa wyżej, w myśl art. 14 ust. 8 Ustawy PIT należy rozumieć również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika. Powyższe oznacza, że otrzymanie środków pieniężnych jak i wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę z o.o. (lub spółkę jawną powstałą z przekształcenia spółki z o.o.) udziałów spółki kapitałowej oraz wierzytelności własnych z tytułu udzielonych przez spółkę jawną pożyczek, w wyniku podziału majątku likwidacyjnego spółki osobowej nie skutkuje powstaniem przychodu na gruncie Ustawy PIT. Stanowisko to zostało potwierdzone w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 listopada 2015 r., znak IPTPB3/4511-137/15-2/GG;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 października 2015 r., znak ITPB1/4511-B31/15/WM;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 października 2015 r. IPTPB1/4511-421/15-3/MAP;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2015 r., znak ILPB1/4511-1-1024/15-2/AN;

Należy mieć dodatkowo na uwadze fakt, iż treść art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT jest precyzyjna i nie powinna budzić żadnych wątpliwości. Literalna wykładnia powołanego przepisu jednoznacznie wskazuje na brak opodatkowania środków pieniężnych wypłaconych w ramach likwidacji/rozwiązania spółki osobowej. W tym miejscu Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że skutki podatkowe ustania bytu prawnego spółki osobowej są jednakowe bez względu na to czy wspólnicy zdecydują się na przeprowadzenie formalnego procesu likwidacyjnego, o którym mową w art. 67 i n.k.s.h. czy też nie.

Przechodząc do analizy skutków podatkowych otrzymania składników majątkowych innych niż środki pieniężne oraz wskazane wierzytelności, należy stwierdzić, że samo otrzymanie składników majątku spółki jawnej nie wiąże się z uzyskaniem przychodu po stronie wspólnika spółki jawnej. Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT do przychodów z działalności gospodarczej ustawodawca zalicza przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Tym samym przychód z tego tytułu przesunięty jest na moment zbycia składników majątku.

Otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji składników majątku spółki jawnej w postaci udziałów czy obligacji nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zdecydował o odroczeniu momentu opodatkowania otrzymanego przez wspólnika majątku w wyniku likwidacji spółki osobowej do czasu jego odpłatnego zbycia.

Warto nadmienić, iż przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT zostały wprowadzone przez ustawodawcę ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Ustawodawca celu wyeliminowania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej zdecydował o przesunięciu momentu powstania przychodu u wspólnika na moment zbycia składników majątku zlikwidowanej Spółki. Za stanowiskiem Wnioskodawcy stoi więc nie tylko brzmienie przepisów, ale również wykładnia autentyczna wyżej powołanych przepisów.

Stanowisko wnioskodawcy potwierdza Minister Finansów w interpretacjach podatkowych:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2015 r., znak 688/15-2/MM;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2015 r., znak IPPB1/4511-658/15-4/EC;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 września 2015 r., znak IBPB-1-1/4511-328/15/DW;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2015 r., znak IBPB-1-1/4511-260/15/EN;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2015 r., znak 1529/14/ŚS;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 stycznia 2014 r., znak IPT4/MD.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia lub wykupu obligacji przez emitenta przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki jawnej u Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez spółkę kapitałową lub spółkę jawną na nabycie/objęcie obligacji.

W celu prawidłowego ustalenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia lub wykupu obligacji przez emitenta niezbędne jest przyporządkowanie przychodu z realizacji tego prawa do odpowiedniego źródła przychodów. Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Opodatkowaniu podlegają poszczególni wspólnicy spółki jawnej. W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy PIT stanowi, iż do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Należy przy tym wskazać, że zastosowanie powyższej regulacji powyższych regulacji dotyczy przychodów ze zbycia tych składników majątku, których zbycie przez spółkę jawną generowałoby przychody zaliczane w świetle Ustawy PIT do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W tym kontekście należy wskazać na przepis art. 5a pkt 6 Ustawy PIT, zgodnie z którym ilekroć w Ustawie PIT jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową;

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Należy przyjmować, że jeżeli Ustawa PIT kwalifikuje określony przychód do określonego źródła przychodów w okresie funkcjonowania spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą, to zasadnym jest stosowanie analogicznych kryteriów kwalifikacji tych przychodów również po rozwiązaniu spółki.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 Ustawy PIT, źródłami przychodów są:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3)

* kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b Ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

* akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

* inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne) - (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.). Obligacje stanowią więc papiery wartościowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b Ustawy PIT.

Co jednak istotne, jeżeli czynność wymieniona w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b Ustawy PIT, jaką jest realizacja praw wynikających z papierów wartościowych, wykonywana jest w ramach prowadzonej przez spółkę jawną działalności to przychód z tego tytułu należy kwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, a nie kapitałów pieniężnych. Do źródła przychodów jakim są przychody z kapitałów pieniężnych należy kwalifikować przychody pochodzące z czynności wymienionych w tym artykule tylko i wyłączenie w sytuacji, gdy są one wykonywane poza prowadzoną przez spółkę jawną działalnością gospodarczą.

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca w związku z rozwiązaniem spółki jawnej (ustaniem jej bytu prawnego i wykreśleniem z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), może otrzymać między innymi obligacje, które będą nabywane przez spółkę jawną albo też spółkę przekształcaną (spółkę z o.o., która zostanie przekształcona w spółkę jawną) a obrót udziałami oraz papierami wartościowymi będzie przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej, tj. tego rodzaju działalność będzie mieściła się w przedmiocie działalności spółki jawnej określonym w umowie spółki jawnej, a ponadto zgodnie z zamierzeniami planowana jest realizacja za pośrednictwem spółki jawnej transakcji obrotu papierami wartościowymi.

Skoro przedmiotem działalności spółki kapitałowej, a następnie spółki jawnej jest obrót udziałami, papierami wartościowymi to uzyskanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lub wykupu obligacji stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Szczególne zasady ustalania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia majątku otrzymanego przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki określa art. 24 ust. 3d Ustawy PIT. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonym i w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio. W myśl art. 22 ust. 8a ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

* wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki,

* wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych spółki.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy uznać, że z tytułu odpłatnego zbycia lub wykupu obligacji otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, Wnioskodawca osiągnie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 24 ust. 3d Ustawy PIT będą wydatki poniesione na ich nabycie/objęcie przez spółkę jawną lub spółkę przekształcaną niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub spółkę. Takie stanowisko potwierdza m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2015 r., znak ILPB1/4511-1-237/15-6/AG;

* Dyrektor izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2014 r., znak. IBPBI/I/415-1351/14/KB.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy otrzymanie spłaty kwoty głównej wierzytelności pożyczkowej, jak i wierzytelności wynikającej ze zbycia udziałów w spółce nie będzie stanowiło przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem będzie jedynie uzyskanie spłaty wierzytelności w części odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki.

Jak już wcześnie wskazano w uzasadnieniu do pytania 1, stosownie bowiem do art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Natomiast w myśl art. 14 ust. 8 Ustawy PIT przez środki pieniężne, o których mowa wyżej, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika, innymi słowy dla wspólnika spółki osobowej bez znaczenia pozostaje to czy w wyniku likwidacji spółki otrzymuje środki pieniężne czy wierzytelności, które w późniejszym terminie zostaną spłacone. Słusznie zatem wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2015 r., znak ILPB1/4511-1-237/15-5/AG, że: "spłatę wierzytelności pożyczkowych, jakie Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji / rozwiązania spółki osobowej należy utożsamić z otrzymaniem środków pieniężnych. Wierzytelności, które otrzyma Wnioskodawca w przypadku rozwiązania / likwidacji spółki, opiewać będą na świadczenia pieniężne i - tym samym - uprawniać będą Wnioskodawcę do otrzymania w przyszłości środków pieniężnych. W konsekwencji, charakter przedmiotowych wierzytelności będzie ekonomicznie zbliżony do środków pieniężnych - różnica pomiędzy tymi dwoma kategoriami składników majątku rozwiązywanej spółki będzie się de facto sprowadzała do różnicy czasowej (wierzytelność dopiero w momencie jej spłaty przyjmie formę środków pieniężnych)."

Wnioskodawca ponadto wskazuje, iż przepis art. 14 ust. 8 Ustawy PIT wprowadzony ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), który wszedł w życie 1 stycznia 2015 r. zrównuje otrzymanie wierzytelności z otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej. Oznacza to, że podatkowo dla wspólnika bez znaczenia pozostanie to czy spłatę wierzytelności uzyska spółka i następnie w wyniku likwidacji spółki otrzyma środki pieniężne, czy też w związku z otrzymanymi w wyniku likwidacji spółki wierzytelnościami jej wspólnik otrzyma spłatę w późniejszym terminie. Warto podkreślić, iż spłata wierzytelności na rzecz wspólnika po likwidacji spółki była zrównywana z otrzymaniem środków pieniężnych również w poprzednim stanie prawnym. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 2 lipca 2012 r., znak IPPB1/415-364/12-2/ES potwierdził stanowisko wnioskodawcy, w którym wskazano, że:

"Sytuacja taka jest bowiem traktowana analogicznie jak otrzymanie środków pieniężnych w toku likwidacji spółki osobowej (zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10) Ustawy PIT). Otrzymana w toku likwidacji SKA wierzytelność z tytułu pożyczki, z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne."

Jak zostało przedstawione we wniosku, w przedmiotowej sprawie możliwa jest sytuacja, w której to w związku z rozwiązaniem spółki jawnej na rzecz Wnioskodawcy wydane zostaną wierzytelności spółki jawnej wynikające z odpłatnego zbycia udziałów spółki kapitałowej. Należy mieć zatem na uwadze również fakt, że zbycie udziałów spółki kapitałowej przez spółkę z o.o. (bez względu na otrzymanie zapłaty) będzie czynnością wiążącą się z powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki z o.o. (która jest podatnikiem podatku dochodowego) bądź wspólników spółki jawnej, w tym Wnioskodawcy (gdy zbycie nastąpi po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę jawną, która nie będzie podatnikiem podatku dochodowego). Późniejsze otrzymanie płatności z tego tytułu nie jest zdarzeniem rodzącym powstanie dochodu. W przypadku zbycia udziałów przychodem jest przychód należny z tego tytułu, a nie otrzymanie płatności. Późniejsza spłata wierzytelności z tytułu zbycia udziałów nie generuje już jakichkolwiek skutków na gruncie podatku dochodowego. Stosownie bowiem do art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Środkiem pieniężnym, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy PIT, w rozumieniu ustawy, jest także wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, iż spłata wierzytelności z tytułu zbycia udziałów, która uprzednio została zarachowana jako przychód należny w spółce jawnej, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby przyjąć odmienną wykładnię i w związku ze spłatą wierzytelności miałby powstać przychód po stronie Wnioskodawcy, doszłoby do podwójnego rozpoznania przychodów podatkowych. Przychód podatkowy powstałby bowiem w związku ze zbyciem udziałów, a następnie w związku ze spłatą wierzytelności powstałej w związku ze zbyciem udziałów. Co więcej, powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku ze spłatą wierzytelności skutkowałoby zróżnicowaniem skutków podatkowych zbycia udziałów i otrzymania zapłaty z tego tytułu przed rozwiązaniem spółki (wydanie środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem spółki jawnej nie wiąże się z powstaniem przychodu) oraz skutków podatkowych zbycia udziałów i otrzymania zapłaty z tego tytułu po rozwiązaniu spółki, co należałoby uznać za całkowicie nieuzasadnione.

W świetle powyższego, nie powinno budzić wątpliwości, iż w przedstawionym stanie przyszłym spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu zbycia udziałów otrzymanej w związku z rozwiązaniem spółki jawnej nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych np.: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z dnia 10 września 2015 r., znak IBPB-1-1/4511-345/15/AP, z 23 lipca 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-527/14/BK oraz z 23 maja 2015 r. Znak: IBPBI/1/4511-261/15/ŚS oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2015 r., znak IPTPB1/4511-186/15-4/ASZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1 i 3

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 2

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

* przyczyny przewidziane w umowie spółki,

* jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,

* ogłoszenie upadłości spółki,

* śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,

* wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,

* prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształcona). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5a pkt 11 ww. ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

* akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

* inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

W świetle powyższego wskazać należy, że obligacje są zatem papierami wartościowymi, w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną - w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy - przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3)

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.), do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Dla prawidłowego ustalenia sposobu rozliczenia dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia lub wykupu obligacji otrzymanych wskutek likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia sp. z o.o. konieczne jest właściwe zakwalifikowanie przychodów do odpowiedniego źródła przychodu. Skoro przedmiotem działalności spółki jawnej będzie nabywanie i zbywanie (obrót) akcjami spółek kapitałowych oraz obligacjami, tj. czerpanie pożytków z ww. papierów wartościowych stanowić będzie realizację przedmiotu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to odpłatne zbycie lub wykup obligacji otrzymanych z tytułu likwidacji spółki jawnej, skutkować będzie, po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cytowanej ustawy.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia odpłatnego zbycia wymienionych składników majątku (w tym wykupu obligacji) nie upłynie 6 lat, wówczas Wnioskodawca uzyska przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku zostanie bowiem wypełniona dyspozycja art. 14 ust. 2 pkt 17 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wówczas odpłatne zbycie/wykup wskazanych wyżej składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej będzie stanowić źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki z o.o., która może zostać przekształcona w spółkę jawną, a w późniejszym czasie rozwiązana na podstawie przepisów art. 58 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. Poz. 1030; dalej: k.s.h.) poprzez likwidację lub rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji.

W związku z rozwiązaniem spółki jawnej Wnioskodawcy mogą zostać wydane aktywa posiadane przez spółkę jawną, na które składać się mogą w szczególności papiery wartościowe w postaci obligacji wyemitowanych przez inny podmiot. Objęcie obligacji nastąpi przed lub po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową. Objęcie obligacji nastąpi w zamian za określoną kwotę środków pieniężnych. Po rozwiązaniu spółki jawnej i wydaniu majątku likwidacyjnego w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, obligacji możliwa jest sytuacja, w której dojdzie do wykupu przez emitenta obligacji wydanych na rzecz Wnioskodawcy lub do zbycia obligacji przez Wnioskodawcę.

Zatem w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia lub wykupu (przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki jawnej powstałej z przekształcenia sp. z o.o.) obligacji otrzymanych wskutek likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia sp. z o.o. będą wydatki poniesione na ich nabycie przez sp. z o.o. lub spółkę jawną, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub spółkę, co wynika z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.