IPPB1/4511-1294/15-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Zaliczkę na podatek dochodowy odprowadza kwartalnie. W ramach działalności wynajmuje przestrzeń reklamową w stworzonej i udostępnianej przez niego aplikacji mobilnej (program na telefony komórkowe) firmie Y. (dalej "Y."). Y. dalej udostępnia to miejsce reklamodawcom, w sposób którego szczegóły nie są mu znane. Współpraca z firmą Y. odbywa się na podstawie zaakceptowania "Warunków świadczenia usług Y. Online"co jest równoznaczne z podpisaniem umowy.

Ze strony Wnioskodawcy udostępnianie przestrzeni reklamowej odbywa się przez dodanie fragmentu kodu do aplikacji, umożliwiającego zdalne wyświetlanie wybranych treści reklamowych przez Y.

Wnioskodawca usługę tę dostarcza w sposób ciągły. Przychód z usługi zależny jest od szeregu czynników m.in. liczby aktywacji reklam przez użytkowników oraz stawek oferowanych przez reklamodawców.

Proces wyświetlania reklam zarządzany jest przez Y., w związku z tym Wnioskodawca nie ma wglądu do aktualnego stanu swojej sprzedaży. Wnioskodawca posiada możliwość uzyskania informacji o szacunkowej wartości sprzedaży. Wartość ta nie jest wiążąca dla Y. gdyż podlega weryfikacji po zakończeniu okresu rozliczeniowego - obecnie miesiąca. Po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego szacunkowe przychody są weryfikowane i jeżeli przekroczony zostanie minimalny próg wypłaty ustalony przez Y., cały przychód przelewany jest na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Jeżeli próg nie jest przekroczony naliczona kwota zaliczona zostaje do kolejnego miesiąca. Po zakończeniu weryfikacji informacja o wysokości przychodu jest dostępna na portalu Y.

Data zakończenia tej weryfikacji nie jest określona w umowie/regulaminie. Jest w nim określona tylko data przekazania płatności: 30 dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego tj okresu, w którym wyświetlane są reklamy. W praktyce informacja ta pojawia się między 3 a 22 dniem następnego miesiąca a przelew między 21 a 23 dniem następnego miesiąca. Nabywca usług Y. Inc przewiduje również na życzenie sprzedającego możliwość zmiany sposobu rozliczania w ten sposób, że kwoty sprzedaży naliczane są i weryfikowane w okresach miesięcznych a ostateczne rozliczenie tj zapłata należności następuje po okresie ustalonym jednostronnie przez sprzedającego, kończącym się z upływem wskazanego miesiąca. Okres ten nie może być jednak dłuższy niż 1 rok.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionej sytuacji w standardowym, miesięcznym okresie rozliczeniowym.

2. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionej sytuacji gdy okres rozliczeniowy zostanie wydłużony do większej ilości miesięcy, nie zweryfikowana wartość przychodu jest znana sprzedawcy po zakończeniu każdego miesiąca.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1. Obowiązek podatkowy powstaje w dniu, w którym sprzedający uzyskuje informację o wysokości sprzedaży za okres obliczeniowy tzn. w momencie gdy na portalu internetowym nabywcy (Y.) pojawia się zweryfikowana ostateczna wartość sprzedaży po zakończeniu każdego miesiąca.

Ad 2. Obowiązek podatkowy powstaje w dniu, w którym sprzedający uzyskuje informację o wysokości sprzedaży za wydłużony okres obliczeniowy tzn. w momencie gdy na portalu internetowym nabywcy (Y.) pojawia się zweryfikowana ostateczna wartość sprzedaży ostatniego miesiąca, który kończy okres rozliczeniowy.

Ad. 1. Art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa przychody z działalności gospodarczej jako kwoty należne. Jest to zasada ogólna. Z kolei ust. art. 14 ust. 1e ww. ustawy określa moment powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych na podstawie umowy, która przewiduje rozliczanie stron w okresach rozliczeniowych. Do przedstawionej sytuacji mógłby mieć zastosowanie właśnie ten przepis, gdyż w chwili obecnej strony rozliczają się w okresach rozliczeniowych tj miesięcznych. Jednak, żeby rozliczyć przychód z okresu rozliczeniowego konieczna jest znajomość wysokości tego przychodu. W przedstawionej sytuacji sprzedawca nie zna tej wysokości do dnia jego pojawienia się na portalu Y. i nie może w żaden inny sposób określić wysokości sprzedaży. Zatem dopiero w tym momencie przychód staje się należny a więc spełniony zostaje podstawowy warunek uznania go jako przychód w świetle art. 14 ust. 1 powołanej ustawy. Do czasu ustalenia wysokości sprzedaży, co odbywa się bez udziału sprzedającego, przychód ów nie jest przychodem należnym. Dotychczasowe przepisy, a w szczególności art. 14 ust. 1e nie uwzględniały sytuacji, gdy sprzedający nie zna wartości sprzedaży w okresie rozliczeniowym. Z ww. powodów okresem, w którym powstaje obowiązek podatkowy może być tylko okres, w którym przypada dzień, w którym przychód staje się należny, a więc gdy sprzedawca pozyskuje informację o wysokości sprzedaży tzn. gdy odbiorca usług czyli zarządzający portalem określa ostateczną wartość sprzedaży.

Ad. 2. Gdy strony ustalają rozliczanie w innych niż miesięcznych okresach rozliczeniowych, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego. Jednak również w tym przypadku z powodów określonych w stanowisku dotyczącym pytania nr 1, obowiązek podatkowy powstanie gdy można będzie stwierdzić, że powstaje należność a więc wtedy gdy znana jest całkowita kwota sprzedaży obejmująca cały okres w tym ostatni miesiąc. Fakt, że wartość sprzedaży w kolejnych miesiącach cyklu rozliczeniowego jest znana nie powoduje w tym przypadku konieczności powstania obowiązku podatkowego w okresach miesięcznych bowiem miesiąc nie jest okresem rozliczeniowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

* wystawienia faktury albo

* uregulowania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza art. 14 ust. 1e, 1 h oraz 1i powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1e cytowanej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h). Z kolei w myśl art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

* wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury (o ile uregulowanie należności nie nastąpiło wcześniej),

* uregulowanie należności przed wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności (o ile wcześniej nie wystawiono faktury).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności wynajmuje przestrzeń reklamową w stworzonej i udostępnianej przez niego aplikacji mobilnej (program na telefony komórkowe) firmie Y. (dalej "Y."). Proces wyświetlania reklam zarządzany jest przez Y., w związku z tym Wnioskodawca nie ma wglądu do aktualnego stanu swojej sprzedaży. Wnioskodawca posiada możliwość uzyskania informacji o szacunkowej wartości sprzedaży. Po zakończeniu weryfikacji informacja o wysokości przychodu jest dostępna na portalu Y. Data zakończenia tej weryfikacji nie jest określona w umowie/regulaminie. Jest w nim określona tylko data przekazania płatności:

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego uznać należy, że ustalenie momentu uzyskania przychodu winno nastąpić na podstawie wyżej wskazanego art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. stosownie do tego przepisu, datą powstania przychodu ze świadczenia ww. usług będzie dzień otrzymania tego wynagrodzenia.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie w momencie uzyskania informacji o wysokości sprzedaży należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.