IPPB1/4511-1220/15-2/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* uznania spółki osobowej z siedzibą na Cyprze za zagraniczny zakład - jest prawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca planuje przystąpienie do spółki nieposiadającej osobowości prawnej (dalej: "Spółka osobowa") z siedzibą na Cyprze. Wnioskodawca będzie wspólnikiem Spółki osobowej, mającym ponad 25% praw do uczestnictwa w jej zysku, przez nieprzerwany okres nie krótszy niż 30 dni. Na Cyprze spółka osobowa nie będzie podatnikiem podatku dochodowego i będzie podmiotem transparentnym podatkowo.

Głównym przedmiotem działalności Spółki osobowej będzie działalność holdingowa. W szczególności Spółka osobowa będzie posiadała udziały i akcje w innych spółkach prawa handlowego z siedzibą w państwach Unii Europejskiej lub poza UE. Spółka osobowa może prowadzić działalność inwestycyjną. Jako właściciel udziałów, akcji oraz innych wartość majątkowych, będzie zarządzała wskazanymi aktywami, będzie dokonywała analizy rynku inwestycji, szacowała ryzyko inwestycyjne oraz nabywała i sprzedawała aktywa.

W związku z pełnieniem funkcji podmiotu holdingowego Spółka osobowa może otrzymywać dywidendy, dywidendy zaliczkowe, zbywać udziały lub akcje lub otrzymywać wynagrodzenie za umorzenie udziałów/akcji. Otrzymywane dywidendy oraz wynagrodzenie za zbycie udziałów/akcji, bądź też za umorzenie udziałów/akcji będą stanowiły przychody pasywne (dalej: "przychody pasywne"). Nie wykluczone, że Spółka osobowa będzie osiągała przychody pasywne przekraczające równowartość 250.000 EUR przeliczoną na walutę polską zgodnie z art. 30f ust. 19 pkt 1 ustawy o PIT.

Nie wykluczone, że Spółka osobowa, wraz ze swoim rozwojem, będzie rozszerzała swoją działalność gospodarczą na inne obszary np. o działalność doradczą, doradztwo biznesowe, doradztwo inwestycyjne lub inne.

Spółka osobowa będzie utrzymywała na terytorium Cypru stałą siedzibę, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki osobowej decyzje biznesowe.

Spółka osobowa będzie posiadać tytuł prawny do lokalu na terytorium Cypru jako posiadacz zależny. W lokalu będą podejmowane strategiczne decyzje wspólników. Lokal będzie wyposażony w infrastrukturę biurową, tj. biurko, krzesła, regał, szafkę, komputer służbowy, sprzęt peryferyjny typu drukarka i myszka, przybory pisarskie, porty telefoniczne. Przedmiotowe sprzęty mogą zostać zakupione przez Spółkę osobową, bądź też wynajęte od podmiotu trzeciego. Wykorzystanie lokalu do prowadzonej działalności gospodarczej umożliwiają również podpięte linie telefoniczne oraz istniejący dostęp do sieci Internet.

Spółka osobowa będzie zatrudniała pracownika, bądź będzie korzystać na zasadzie umowy outsourcingowej z pracownika na terytorium Cypru. Personel spółki będzie wykonywać czynności administracyjne w jej siedzibie.

Ponadto, na Cyprze Spółka osobowa zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej Wnioskodawcy będzie wypłacany jej zysk, w stosunku odpowiadającym jego prawu do udziału w zysku tej spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka osobowa będzie dla Wnioskodawcy stanowić położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, o którym mowa w art. 30f ust. 21 Ustawy PIT.

2. W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od dochodów uzyskanych za pośrednictwem Spółki osobowej jako zagranicznego zakładu Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 30f ust. 21 Ustawy PIT, a także do prowadzenia rejestru oraz ewidencji rachunkowej zdarzeń gospodarczych zaistniałych w Spółce osobowej, w sytuacji, gdy Spółka osobowa prowadzi na Cyprze rzeczywistą działalność gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka osobowa będzie dla Wnioskodawcy stanowić położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, o którym mowa w art. 30f ust. 21 Ustawy PU.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 Ustawy PIT, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Ponadto, zgodnie z art. 30f ust. 21 Ustawy PIT, przepisy ust. 1-20 oraz art. 45 ust. 1aa stosuje się odpowiednio do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przez położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, chyba że dochody tego zakładu zostały uwzględnione przez podatnika w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c. (dalej: "Zagraniczny Zakład").

W świetle art. 5a pkt 22 Ustawy PIT, zagraniczny zakład definiuje się jako:

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Spółka osobowa, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania sama w sobie przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie. W doktrynie prawa międzynarodowego przyjął się pogląd, że prowadzenie działalności gospodarczej przez zagranicznego przedsiębiorcę poprzez spółkę osobową jako wspólnik tej spółki, konstytuuje zakład zagranicznego przedsiębiorcy w państwie siedziby spółki osobowej. Powyższe uznanie spółki osobowej, w której wspólnikami są podmioty zagraniczne, za zakład znalazło odzwierciedlenie również w orzecznictwie polskim. Podobna linia znalazła również odzwierciedlenie w cypryjskich regulacjach podatkowych - spółka osobowa jest podmiotem transparentnym podatkowo.

W świetle powyższych rozważań, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że Spółka osobowa będzie stanowić jego zagraniczny zakład. Tym samym art. 30f ust. 21 Ustawy PIT znajdzie zastosowanie.

Ad 2

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż przepisy Ustawy PIT zawiera przesłanki wyłączające możliwość opodatkowania dochodów Spółki osobowej, która będzie Zagranicznym Zakładem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 30f ust. 21 Ustawy PIT - 19-procentową stawką podatku dochodowego jeżeli:

a. przychody Spółki osobowe nie przekraczają w roku podatkowym kwoty 250.000 EUR (art. 30f ust. 19 pkt 1 Ustawy PIT) albo

b. Spółka osobowa będzie prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą (art. 30f ust. 18 Ustawy PIT).

Wnioskodawca zaznacza, że w związku z pełnieniem funkcji podmiotu holdingowego Spółka osobowa może otrzymywać dywidendy, dywidendy zaliczkowe, zbywać udziały lub akcje lub otrzymywać wynagrodzenie za umorzenie udziałów/akcji. Przychody pasywne Spółki osobowej mogą więc przekroczyć równowartość 250.000 EUR przeliczoną na walutę polską zgodnie z art. 30f ust. 19 pkt 1 ustawy o PIT - tym samym Spółka osobowa nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 30f ust. 19 pkt 1 Ustawy PIT.

W ocenie Wnioskodawcy Spółka osobowa będzie prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 30f ust. 18 Ustawy PIT, Wnioskodawca tym samym nie będzie zobowiązany do:

* zapłaty podatku dochodowego od dochodów uzyskanych przez Spółkę osobową, jako Zagraniczny Zakład Wnioskodawcy;

* prowadzenia rejestru Spółki osobowej, jako Zagranicznego Zakładu Wnioskodawcy, a także ewidencji rachunkowej zdarzeń gospodarczych zaistniałych w Spółce osobowej.

W myśl art. 30f ust. 18 Ustawy o PIT, przepisów ust. 1, 15 i 16 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą.

W świetle art. 30f ust. 20 Ustawy o PIT, przy ocenie, czy zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności czy:

Ad. a)

W zakresie rozumienia pojęcia "przedsiębiorstwo" na gruncie przepisów Ustawy PIT, w art. 5a pkt 3 Ustawy PIT znajduje się odesłanie do definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Należy wskazać, iż Spółka osobowa będzie posiadać na Cyprze przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, tj. zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia przez Spółkę osobową działalności gospodarczej. Spółka osobowa posiada bowiem:

* nazwę indywidualizującą przedsiębiorstwo, którą jest firma Spółki osobowej;

* aktywa służące prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym m.in. udziały, akcje spółek kapitałowych, wierzytelności, środki pieniężne;

* księgi i dokumenty związane z prowadzoną przez Spółkę osobową działalnością gospodarczą;

* tajemnice przedsiębiorstwa Spółki osobowej.

Ponadto, Spółka osobowa będzie posiadać tytuł prawny do lokalu na terytorium Cypru jako posiadacz zależny. W lokalu będą podejmowane strategiczne decyzje wspólników. Lokal będzie wyposażony w infrastrukturę biurową, tj. biurko, krzesła, regał, szafkę, komputer służbowy, sprzęt peryferyjny typu drukarka i myszka, przybory pisarskie, porty telefoniczne. Przedmiotowe sprzęty mogą zostać zakupione przez Spółkę osobową, bądź też wynajęte od podmiotu trzeciego. Wykorzystanie lokalu do prowadzonej działalności gospodarczej umożliwiają również podpięte linie telefoniczne oraz istniejący dostęp do sieci Internet.

Spółka osobowa będzie zatrudniała pracownika bądź będzie korzystać na zasadzie umowy outsourcingowej z pracownika na terytorium Cypru. Personel spółki będzie wykonywać czynności administracyjne w jej siedzibie.

Ad. b)

Wnioskodawca wskazuje, iż Spółka osobowa, jako Zagraniczny Zakład Wnioskodawcy, nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych.

Spółka osobowa będzie zarządzała posiadanymi przez siebie aktywami m.in. udziałami, akcjami, wierzytelnościami. Intencją Wnioskodawcy jest powołanie wyspecjalizowanego podmiotu, który będzie prowadził działalność inwestycyjną na rynku europejskim.

Ad. c)

W ocenie Wnioskodawcy, będzie istniała współmierność pomiędzy zakresem działalności prowadzonej przez Spółkę osobową, jako Zagraniczny Zakład Wnioskodawcy, a faktycznie posiadanym przez Spółkę osobową lokalem, personelem oraz wyposażeniem.

Zgodnie z założeniami Spółka osobowa będzie prowadziła jedynie działalność inwestycyjną. Będzie posiadała akcje, udziały oraz innych wartość majątkowe. Spółka osobowa poprzez własnego pracownika lub pracowników będzie zarządzała wskazanymi aktywami, będzie dokonywała analizy rynku inwestycji, szacowała ryzyko inwestycyjne oraz nabywała i sprzedawała aktywa. Nie wykluczone, że działalność gospodarcza spółki będzie rozszerzana na inne obszary np. doradztwo biznesowe, doradztwo inwestycyjne lub inne.

Wnioskodawca zaznacza, że w pierwszym etapie działalności Spółki osobowej, dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego prowadzenia działalności inwestycyjnej oraz wypełnienia wszelkich bieżących obowiązków sprawozdawczych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynikających z przepisów prawa cypryjskiego, wystarczające będzie stworzenie stanowiska pracy dla jednej osoby i wyposażenie tego stanowiska pracy w typowy sprzęt biurowy w postaci umeblowania, komputera służbowego wraz z urządzeniami peryferyjnymi, przyborów pisarskich oraz zapewnienia podłączenia do sieci telefonicznej oraz sieci Internet. Wnioskodawca zakłada, że Spółka osobowa będzie zatrudniała pracownika, bądź będzie korzystać na zasadzie umowy outsourcingowej z pracownika na terytorium Cypru. Personel spółki będzie wykonywać czynności administracyjne w jej siedzibie. Nie wykluczone jednak, że w przyszłości, wraz z rozwojem działalności Spółki osobowej, zatrudnione zostaną dodatkowe osoby.

Ad. d)

Wnioskodawca wskazuje, iż w art. 30f ust. 20 pkt 4 Ustawy PIT ustawodawca używa terminu "porozumienie", nie definiując jednocześnie jego znaczenia w kontekście powyższego przepisu. Zdaniem Wnioskodawcy, termin ten powinien być rozumiany jako umowa, bądź też inna czynność prawna mająca charakter dwustronny, bądź też wielostronny. Językowe znaczenia słowa "porozumienie" zakłada bowiem, iż w czynności takiej powinien uczestniczyć więcej niż jeden podmiot.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wskazuje, iż pomiędzy Spółką osobową a Wnioskodawcą nie zostaną zawarte porozumienia, które będą niezgodne z rzeczywistością gospodarczą oraz nie mające uzasadnienia gospodarczego, bądź też będące w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi Spółki osobowej.

Ad. e)

Wnioskodawca wskazuje, iż Spółka osobowa będzie samodzielnie wykonywać swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych.

Podstawową funkcją gospodarczą Spółki osobowej będzie zarządzanie aktywami i prowadzenie działalności inwestycyjnej. Spółka osobowa będzie prowadziła działalność inwestycyjną w sposób samodzielny w oparciu o posiadane przez siebie aktywa.

Ponadto należy wskazać, iż wszelkie decyzje istotne z punktu widzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę osobową, podejmowane będą na Cyprze w siedzibie Spółki osobowej.

Mając powyższe na uwadze. Wnioskodawca wskazuje, iż Spółka osobowa spełnia wszystkie przesłanki wymienione w art. 30f ust. 20 Ustawy PIT. Należy wiec uznać, iż Spółka osobowa we wskazanych powyżej okolicznościach będzie prowadziła na Cyprze rzeczywista działalność gospodarcza w rozumieniu art. 30f ust. 18 Ustawy PIT. Wynika stad, iż Spółka osobowa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem, o którym mowa w art. 30f ust. 1 Ustawy o PIT tj. podatkiem dochodowym od dochodów uzyskanych przez Spółkę osobowa jako Zagraniczny Zakład Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 30f ust. 21 Ustawy PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2015 r. (sygn. akt IPPB1/4511-66/15-4/MT), wydanej w analogicznym do opisanego powyżej stanie faktycznym. W powyższej interpretacji organ podatkowy stwierdził bowiem, iż: "Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka kapitałowa będzie posiadać osobowość prawną i będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na Cyprze (...). Spółka kapitałowa będzie posiadać tytuł prawny do lokalu na terytorium Cypru. W lokalu będzie się mieścić jej siedziba oraz będą podejmowane strategiczne decyzje wspólników. Lokal będzie wyposażony w pełną infrastrukturę biurową, tj. biurka, krzesła, szafy i szafki, komputery służbowe, sprzęt peryferyjny typu drukarki, klawiatury i myszki, przybory pisarskie, porty telefoniczne. Wykorzystanie lokalu do prowadzonej działalności gospodarczej ma umożliwić również podpięcie linii telefonicznych oraz sieci Internet. Spółka kapitałowa będzie zatrudniać pracownika na terytorium Cypru. (...) Zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy. je w przypadku Wnioskodawcy zostaną spełnione przesłanki wynikające z treści art. 30f ust. 18 w zw: z art. 30f ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. albowiem zagraniczna spółka kontrolowana (Spółka kapitałowa) będzie prowadziła rzeczywista działalność gospodarczą. W związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany w Polsce uiścić podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że, z uwagi na fakt, iż Spółka osobowa prowadzi na Cyprze rzeczywistą działalność gospodarczą, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych, a także ewidencji rachunkowej zdarzeń gospodarczych zaistniałych w Spółce osobowej, jako Zagranicznym Zakładzie Wnioskodawcy, do którego odpowiednio stosuje się przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych.

Zgodnie z art. 30f ust. 18 Ustawy PIT, przepisów ust. 1, 15 i 16 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 30f ust. 15 Ustawy o PIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 7, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowych wskazanych w art. 24a albo w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy obliczenia podatku i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Na podstawie art. 30f ust. 16 Ustawy o PIT na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany udostępnić, w terminie 7 dni od dnia otrzymania żądania, prowadzone zgodnie z ust. 15 ewidencje i rejestr. Jeżeli podatnik nie udostępni tych ewidencji lub rejestru albo ustalenie dochodu na podstawie prowadzonych ewidencji nie jest możliwe, dochód określa się w drodze oszacowania, przy uwzględnieniu przedmiotu działalności (transakcji), z której dochód został osiągnięty. Do określenia dochodu w drodze oszacowania stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Z przepisów powyższych wynika, iż podatnik jest zobowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych oraz ewidencji rachunkowej zdarzeń gospodarczych zaistniałych w zagranicznych spółkach kontrolowanych, które powinny być udostępniane na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Na podstawie art. 30f ust. 18 Ustawy PIT, podatnik zwolniony jest jednakże z powyższych obowiązków, jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Zatem, z uwagi na fakt, iż Spółka osobowa prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na Cyprze, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych oraz ewidencji rachunkowej zdarzeń gospodarczych zaistniałych w Spółce osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia w zakresie:

* uznania spółki osobowej z siedzibą na Cyprze za zagraniczny zakład - jest prawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Odnosząc się do kwestii uznania Spółki osobowej za zagraniczny zakład Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 30f ust. 21 ustawy o p.d.o.f., należy odwołać się do postanowień umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 z późn. zm.) zwanej dalej "umową". Ww. umowa została zmieniona protokołem między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., podpisanym w Nikozji dnia 22 marca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1383).

Tut. Organ wskazuje, że pomocny w interpretacji przywołanej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jaki i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 lit. f umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej: określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

W myśl art. 5 ust. 1 powoływanej umowy, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

W celu ustalenia, czy podatnik uczestniczący w zagranicznej spółce osobowej posiada w drugim państwie zakład w rozumieniu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i czy dochody przez niego osiągane mogą zostać przypisane dla celów opodatkowania do tego zakładu, niezbędne jest ustalenie w odniesieniu do spółki osobowej:

* czy istnieje "placówka działalności gospodarczej", tj. pomieszczenia, a w pewnych okolicznościach maszyny i urządzenia;

* czy placówka ta ma charakter stały, tzn. jest utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem stałości;

* czy odbywa się prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki.

Jak stanowi art. 5 ust. 3 cyt. umowy, bez względu na postanowienia poprzednich ustępów niniejszego artykułu określenie "zakład" nie obejmuje:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca planuje przystąpienie do spółki nieposiadającej osobowości prawnej (dalej: "Spółka osobowa") z siedzibą na Cyprze. Na Cyprze spółka osobowa nie będzie podatnikiem podatku dochodowego i będzie podmiotem transparentnym podatkowo. Głównym przedmiotem działalności Spółki osobowej będzie działalność holdingowa. W szczególności Spółka osobowa będzie posiadała udziały i akcje w innych spółkach prawa handlowego z siedzibą w państwach Unii Europejskiej lub poza UE. Spółka osobowa może prowadzić działalność inwestycyjną. Jako właściciel udziałów, akcji oraz innych wartość majątkowych, będzie zarządzała wskazanymi aktywami, będzie dokonywała analizy rynku inwestycji, szacowała ryzyko inwestycyjne oraz nabywała i sprzedawała aktywa. Spółka osobowa będzie utrzymywała na terytorium Cypru stałą siedzibę, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki osobowej decyzje biznesowe. Spółka osobowa będzie posiadać tytuł prawny do lokalu na terytorium Cypru jako posiadacz zależny. W lokalu będą podejmowane strategiczne decyzje wspólników. Lokal będzie wyposażony w infrastrukturę biurową, tj. biurko, krzesła, regał, szafkę, komputer służbowy, sprzęt peryferyjny typu drukarka i myszka, przybory pisarskie, porty telefoniczne. Przedmiotowe sprzęty mogą zostać zakupione przez Spółkę osobową, bądź też wynajęte od podmiotu trzeciego. Wykorzystanie lokalu do prowadzonej działalności gospodarczej umożliwiają również podpięte linie telefoniczne oraz istniejący dostęp do sieci Internet. Spółka osobowa będzie zatrudniała pracownika, bądź będzie korzystać na zasadzie umowy outsourcingowej z pracownika na terytorium Cypru. Personel spółki będzie wykonywać czynności administracyjne w jej siedzibie. Ponadto, na Cyprze Spółka osobowa zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej Wnioskodawcy będzie wypłacany jej zysk, w stosunku odpowiadającym jego prawu do udziału w zysku tej spółki.

Z uwagi na powyższe, stwierdzić należy, że Spółka osobowa z siedziba na Cyprze będzie dla Wnioskodawcy stanowić położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 30f ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) wprowadzono na mocy art. 2 pkt 24 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ustawy).

Zgodnie z treścią art. 30f ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1-20 oraz art. 45 ust. 1aa stosuje się odpowiednio do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przez położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, chyba że dochody tego zakładu zostały uwzględnione przez podatnika w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c.

Z powyższego wynika, że przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych stosuje się odpowiednio do zagranicznego zakładu polskiego podatnika, za wyjątkiem sytuacji, gdy dochody zagranicznego zakładu są uwzględniane przez polskiego podatnika w jego podstawie opodatkowania ustalanej na zasadach przewidzianych w art. 26 lub art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych nie znajdą zatem zastosowania do zagranicznego zakładu położonego w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub w państwie, z którym zawarta przez Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje eliminację podwójnego opodatkowania metodą proporcjonalnego odliczenia.

Oznacza to zatem, że dochody uzyskane za pośrednictwem zakładu położonego na Cyprze, które będą podlegały przypisaniu do tego zakładu, powinny zostać uwzględnione przez Wnioskodawcę w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c ustawy. W efekcie - zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 30f ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do dochodów tych nie będą miały zastosowania przepisy art. 30f ust. 1-20 cyt. ustawy. W związku z tym należy wskazać, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do prowadzenia rejestru oraz ewidencji rachunkowej zdarzeń gospodarczych spółki osobowej z siedzibą na Cyprze na podstawie z art. 30f ust. 15 i 30f ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Wnioskodawca słusznie uważa, że nie będzie zobowiązany do prowadzenia rejestru oraz ewidencji rachunkowej zdarzeń gospodarczych spółki osobowej z siedzibą na Cyprze na podstawie z art. 30f ust. 15 i 30f ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże wyrażone przez Wnioskodawcę uzasadnienie tego stanowiska należało uznać za nieprawidłowe. Wnioskodawca wskazał bowiem, że art. 30f ust. 15 i ust. 16 ww. ustawy nie będzie miał w stosunku do niego zastosowania ze względu na to, że przychody spółki osobowej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty 250.000 euro i spółka osobowa będzie prowadziła na Cyprze rzeczywistą działalność. Jednak jak wskazano powyżej to z uwagi na treść art. 30f ust. 21 ustawy do Wnioskodawcy nie będą miały zastosowania przepisy art. 30f ust. 1-20.

W konsekwencji, w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.