IPPB1/4511-1166/15-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2015 r. (data wpływu 7 października 2015 r.) uzupełnionego pismem z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 29 grudnia 2015 r. nr IPPB1/4511-1166/15-2/KS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych - jest prawidłowe.

W dniu 7 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym prowadzącym działy specjalne produkcji rolnej - uprawę grzybów. Jednocześnie jest wspólnikiem spółki cywilnej, której przedmiotem działalności jest chów drobiu rzeźnego. Działalność spółki spełnia kryteria do sklasyfikowania jej jako dział specjalny produkcji rolnej. Wnioskodawca posiada 50% udziałów w rzeczonej spółce.

Wnioskodawca nie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalania podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca złożył deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2015 r. (PIT6) w wymaganym terminie. Dochód został ustalony zatem przy zastosowaniu norm szacunkowych. Również w następnym roku Wnioskodawca nie zamierza zgłaszać zamiaru prowadzenia ksiąg, a dochód opodatkować przy zastosowaniu norm szacunkowych.

Wnioskodawca nie osiągnie w 2015 r. przychodów równych bądź przekraczających 1.200.000 Euro z prowadzonego indywidualnie działu specjalnego produkcji rolnej. Również z udziału w spółce cywilnej jego przychód nie przekroczy 1.200.000 Euro.

W przyszłości spółka cywilna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem zamierza zaprowadzić księgi. Także drugi ze wspólników spółki zamierza powiadomić naczelnika o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalania podatku dochodowego.

Pismem z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 grudnia 2015 r. nr IPPB1/4511-1166/15-2/KS Wnioskodawca poinformował, że spółka cywilna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem nie uzyska w 2015 r. przychodów netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych w wysokości równej bądź przekraczającej równowartość 1.200.000 Euro (tekst jedn.: limit o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości). Ponadto Wnioskodawca poinformował, że zadane pytania dotyczą stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy uzyskiwany przez Wnioskodawcę będącym osobą fizyczną udział w zysku spółki cywilnej, która prowadzi działalność sklasyfikowaną jako dział specjalny produkcji rolnej, podlega przepisom o podatku dochodowym od osób fizycznych w takim zakresie, że źródłem przychodu Wnioskodawcy jest dział specjalny produkcji rolnej i w związku z tym dochód z działu specjalnego produkcji rolnej może być ustalony przy zastosowaniu norm szacunkowych.

2. Czy na możliwość ustalania dochodu Wnioskodawcy w oparciu o normy szacunkowe wpływa fakt, iż spółka cywilna, której jest wspólnikiem, a także drugi ze wspólników, zamierzają zaprowadzić księgi w celu ustalania dochodu.

Zdaniem Wnioskodawcy zaprowadzenie ksiąg przez spółkę cywilną, której jest wspólnikiem, a także przez drugiego ze wspólników, nie wpływa na sposób ustalania dochodu z prowadzonego przez niego indywidualnie działu specjalnego produkcji rolnej oraz z udziału w dochodzie spółki.

Spółka cywilna nie podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlegają jej wspólnicy. Zatem dochód uzyskiwany przez wspólnika spółki cywilnej, będącego osobą fizyczną, z działu specjalnego prowadzonego przez spółkę może zostać ustalony przy zastosowaniu norm szacunkowych.

Również odmienna forma ustalania dochodu, przez drugiego wspólnika spółki nie wpływa na możliwość ustalania dochodu przez Wnioskodawcę w oparciu o normy szacunkowe. W przepisach podatkowych brak jest bowiem ograniczeń co do odmiennego wyboru formy opodatkowania przez wspólników prowadzących działalność w formie spółki, która to działalność stanowi dział specjalny produkcji rolnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Jak stanowi art. 2 ust. 3 ww. ustawy, działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Przy czym w myśl art. 2 ust. 3a cyt. ustawy, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym "załącznikiem nr 2".

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Z uwagi na fakt, że spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego na gruncie podatków dochodowych, podatnikami są poszczególni wspólnicy takiej spółki, a nie sama spółka. Zatem to na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki cywilnej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 4 powoływanej ustawy, działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 699, z późn. zm), która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono zmianę art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. - przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 powoływanej ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2016 r., w przypadku, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Wskazać należy, że zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa przepis art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów, a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Stosownie do treści art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy, obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości (art. 24a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 333, z późn. zm.), przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej "ustawą", stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

* spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego (pkt 1)

* osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro (pkt 2).

Zatem przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się do osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro.

W związku z tym, mając na uwadze treść art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, ustalają przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co - z uwagi na treść art. 24 ust. 4 powoływanej ustawy podatkowej - wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

W konsekwencji zmiana od 1 stycznia 2016 r. zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej powoduje, że ograniczona została możliwość zastosowania norm szacunkowych w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja przepisu art. 15 ust. 1 lub ust. 2 tego artykułu. Analiza art. 15 ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że przepis art. 15 ust. 1 dotyczy tylko podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg, z uwagi na okoliczność, że nie doszło do przekroczenia limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości.

Zatem wyłącznie w sytuacji, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg nie wynika z przepisów o rachunkowości i gdy taki podatnik sam nie zgłosił zamiaru ich prowadzenia - będzie miał możliwość ustalania dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej. Okoliczność, że inny wspólnik spółki osobowej bądź sama spółka zamierza prowadzić księgi, powyższych zasada ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji nie zmienia.

Nadmienić należy, że stosownie do treści art. 43 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. - podatnicy, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2, są obowiązani składać w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. uregulowania prawne stwierdzić należy, że jeżeli w istocie w 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez spółkę cywilną w ramach działu specjalnego produkcji rolnej nie przekroczą równowartość w walucie polskiej 1.2000.000 euro, to Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Skoro w rozpatrywanym przypadku obowiązek prowadzenia ksiąg nie wynika z przepisów o rachunkowości a Wnioskodawca sam nie zgłosił zamiaru ich prowadzenia - to będzie miał możliwość ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej w 2016 r. przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zastrzec należy, że tut. Organ podatkowy dokonał ozeny prawnej stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie objętym zadanym pytaniem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.