IPPB1/4511-1063/15-2/KS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2015 r. (data wpływu 3 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

k.z. (Wnioskodawca) jest obywatelem Republiki Federalnej Niemiec i posiada centrum aktywności życiowej w tym państwie. Wnioskodawca posiada udziały w kapitale zakładowym spółek kapitałowych z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

MS Sp. z o.o. (Spółka, MS) jest spółką prawa handlowego działającą w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.), a w szczególności art. 150-299 k.s.h. Udziały w kapitale zakładowym Spółki przysługują dwóm wspólnikom: Wnioskodawcy oraz spółce pod firmą MP Sp. z o.o., wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy, VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego (MP). Umowa Spółki stanowi, że udziały przysługujące wspólnikom mogą zostać umorzone za zgodą wspólników (umorzenie dobrowolne). Z posiadanych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że wspólnicy Spółki rozważają możliwość podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników uchwały w przedmiocie dobrowolnego umorzenia udziałów w kapitale zakładowym Spółki przysługujących MP bez wynagrodzenia, w trybie art. 199 § 1 i 3 k.s.h., zaś wspólnik (tekst jedn.: MP), którego udziały miałyby zostać umorzone, wyrazi zgodę na ich umorzenie bez wynagrodzenia. Pomiędzy Spółką a MP zostanie zawarta umowa zbycia przysługujących MP udziałów w kapitale zakładowym MS w celu ich umorzenia przez Spółkę.

MP oraz MS są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów podatku dochodowego od osób prawnych ponieważ Wnioskodawca posiada ponad 80% udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz ponad 90% udziałów w kapitale zakładowym MP. Po dokonaniu umorzenia udziałów przysługujących MP brane jest pod uwagę dostosowanie wartości nominalnej posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów do nie zmienionej wysokości kapitału zakładowego tej Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy dobrowolne umorzenie udziałów należących do Wspólnika (MP) bez wynagrodzenia spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy w przypadku umorzenia przez Spółkę udziałów należących do Wspólnika (MP) i nadaniu istniejącym udziałom nowej wartości nominalnej u udziałowców pozostających w Spółce (udziały posiadane przez Wnioskodawcę) nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (przysporzenie) z tytułu jego udziału w zyskach osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Dobrowolne umorzenie udziałów Wspólnika (MP) bez wynagrodzenia dla tegoż Wspólnika nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Stanowisko Wnioskodawcy opiera się na następujących argumentach.

Kwestie związane z umarzaniem udziałów zostały uregulowane w art. 199 k.s.h. Istotą umorzenia udziałów jest ich prawne unicestwienie. W przypadku umorzenia dobrowolnego, podstawą dla dokonania tego typu umorzenia udziałów przez spółkę jest ich nabycie od udziałowców. Umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Kwestia ustalenia wynagrodzenia dla wspólnika za zbywane w celu umorzenia udziały jest pozostawiona swobodzie stron. Zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych - za zgodą wspólnika można w zupełności odstąpić od wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). Jednocześnie zgodnie z przepisami art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych-dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 tego artykułu, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jest, że opodatkowaniu podlega jedynie faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W związku z powyższymi okolicznościami w wyniku umorzenia udziałów Wspólnika (MP) w Spółce nie dojdzie do powstania faktycznego dochodu po stronie Wnioskodawcy, który pozostanie w Spółce. Ewentualny dochód w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez niego dywidendy ze Spółki albo w związku ze sprzedażą posiadanych przez niego udziałów w Spółce.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza szereg interpretacji indywidualnych np.:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 lipca 2014 r. Znak: IPPB2/415-376/14-2/PW,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 lipca 2014 r. Znak: IPPB2/415-377/14-2/MK1,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 czerwca 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-309/14/JG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 maja 2014 r. Znak: IPPB2/415-121/14 2/PW,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 lutego 2014 r. Znak: ITPB1/415-1213/13/MP,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 stycznia 2014 r. Znak: ILPB2/415-1035/13-2/TR.

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 maja 2015 r., Znak: IBPBII/2/4511- 387/15/JG.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia przez Spółkę udziałów posiadanych przez Wspólnika (MP) i nadaniu istniejącym udziałom (posiadanym przez Wnioskodawcę) nowej wartości nominalnej u udziałowców pozostających w Spółce nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (przysporzenie) z tytułu jego udziału w zyskach osób prawnych, wobec braku odpowiednich zapisów w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w związku z planowanym umorzeniem udziałów, Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wspólnika będącego osobą fizyczną pozostającą w Spółce z tytułu wzrostu wartości nominalnej udziałów w Spółce.

Stanowisko Wnioskodawcy opiera się na następujących argumentach.

Zakres dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych został zdefiniowany w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także zdarzenia opisane w pkt od 1 do 9. Żadna z sytuacji opisanych przez ustawodawcę w pkt 1 do 9 nie stanowi o powstaniu dochodu (przychodu) po stronie wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z podwyższeniem wartości nominalnej udziałów tego wspólnika - rozpatrywanego jako wspólnika nadal pozostającego w spółce - na skutek umorzeniem części jego udziałów, bowiem w pkt 1 określono, że dochodem jest kwota otrzymana przez daną osobę w związku z umorzeniem jej udziałów, z czym nie mamy w opisanym zdarzeniu do czynienia - w niniejszej interpretacji rozpatrywane są bowiem skutki podatkowe umorzenia dobrowolnego udziałów po stronie Wnioskodawcy jako udziałowcu, który pozostał w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w skutek czego wzrosła wartość nominalna jego udziałów, które nie podlegały umorzeniu.

Ponadto należy podkreślić, że regulacją art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne, nie zaś odpłatne zbycie w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne).

Co istotne, dochód a z nim obowiązek podatkowy nie powstaje z tego tytułu, że w trakcie posiadania udziałów zwiększy się ich wartość nominalna skoro zwiększeniu tej wartości nie towarzyszy podwyższenie kapitału zakładowego. Sama techniczna czynność podwyższenia wartości nominalne udziałów, bez podwyższenia kapitału zakładowego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy. Aby można było mówić o obowiązku podatkowym w sytuacji zmiany nominalnej wartości udziałów, wzrostowi tej wartości musi towarzyszyć wzrost kapitału zakładowego. Tak długo jak to nie nastąpi, wszelkie operacje polegające na dostosowywaniu wartości nominalnej udziałów pozostałych po umorzeniu do wartości kapitału zakładowego będą miały wymiar wyłącznie księgowy, techniczny. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym w sytuacji fakultatywnej, "technicznej" czynności podwyższenia wartości nominalnej udziałów nie ma zastosowania również art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie powstaje przychód (dochód) po stronie Wnioskodawcy jako wspólniku pozostającym w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością po umorzeniu udziałów przysługujących MP.

Stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym w przypadku umorzenia udziałów jednego ze wspólników bez obniżania kapitału zakładowego nie powstaje obowiązek podatkowy po stronie wspólnika pozostającego w spółce, potwierdzają również interpretację indywidualne wydawane w imieniu Ministra Finansów, w tym np.:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r. (Nr IPPB2/415-722/12-2/AK), w której organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: "w stosunku do wnioskodawczyni udziałowca pozostającego w polskiej spółce z o.o., którego udziały nie są umarzane, umorzenie udziałów posiadanych przez pozostałych udziałowców, będzie czynnością neutralną podatkowo";

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 października 2012 r. (Nr ITPB1/415-791/12/TK), w której organ uznał, że: "Oceniając wystąpienie skutków umorzenia udziałów dla udziałowców których udziały nie są umarzane stwierdzić należy, że po stronie wnioskodawcy (wspólnika cypryjskiej spółki osobowej) nie powstanie (przychód) dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, bądź za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów";

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lipca 2012 r. (Nr ILPB1/415-528/12-2/IM), w której organ uznał, że: "w wyniku zbycia udziałów na rzecz spółki dokonanego przez innego wspólnika po stronie zainteresowanego (jako wspólnika, którego udziały nie będą podlegały odpłatnemu zbyciu i umorzeniu) nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że w związku z zaistniałą sytuacją wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. W opisanej we wniosku sytuacji w związku z dobrowolnym zbyciem przez innego udziałowca udziałów w spółce w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu";

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 czerwca 2012 r. (Nr IPTPB2/415-193/12-4/MP), w której organ stwierdził, że: "w wyniku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz "Spółki" (spółki z o.o.) dokonanego przez innego wspólnika, po stronie wnioskodawcy (jako wspólnika, którego udziały nie będą podlegały odpłatnemu zbyciu i umorzeniu) nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że w związku z zaistniałą sytuacją wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.