IPPB1/4511-1037/15-5/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2015 r. (data wpływu 9 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2015 r. (data nadania 30 października 2015 r., data wpływu 2 listopada 2015 r.) na wezwanie Nr IPPP3/4512-756/15-2/ISK, Nr IPPB1/4511-1037/15-3/MT z dnia 19 października 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do sp. z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 9 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do sp. z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w dwóch zakresach. Po pierwsze, prowadząc szkołę niepubliczną z uprawnieniami szkoły publicznej (w tym zakresie jej działalność podlega zwolnieniu z VAT).Po drugie, prowadząc działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomością własną (w tym zakresie jej działalność podlega opodatkowaniu VAT stawką 23%). Wnioskodawczyni nie prowadzi ksiąg handlowych, lecz podatkową książkę przychodów i rozchodów zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wnioskodawczyni planuje wniesienie aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za udziały, całości składników majątkowych działalności gospodarczej dotyczącej wynajmu i zarządzania nieruchomością wraz z tą nieruchomością oraz wszystkimi umowami i przypadającymi na nią aktywami w rozumieniu art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: k.c.). Wartość nominalna objętych przez wnioskodawczynię udziałów równa będzie wartości rynkowej składników majątkowych wnoszonej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obejmującej również dodatnią wartość firmy i stanowić będzie kapitał zakładowy sp. z o.o. Udziały będą obejmowane bez jakiegokolwiek agio.

Następnie, udziały Wnioskodawczyni zostaną umorzone w oparciu o konstrukcję umorzenia dobrowolnego za kwotę nie niższą niż wartość nominalna udziałów równa wartości rynkowej aportu w dniu wniesienia.

Wnioskodawczyni pismem z dnia 29 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie, uzupełniła opis zdarzenia przyszłego wskazując, że

* Zespół składników majątku, będący przedmiotem zbycia, jest wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni. Wyodrębnienie organizacyjne polega na dychotomicznym podziale zakresu działalności gospodarczej Wnioskodawczyni (szkoła niepubliczna z uprawnieniami szkoły publicznej oraz wynajem i zarządzenie nieruchomością własną). Dychotomicznemu podziałowi zakresu działalności gospodarczej Wnioskodawczyni odpowiadają zróżnicowane zasady opodatkowania na gruncie podatku od towarów i usług (odpowiednio zwolnienie z VAT oraz opodatkowanie VAT stawką 23%). Zespół składników majątku, będący przedmiotem zbycia nie ma/nie będzie miał swojego miejsca w strukturze organizacyjnej Wnioskodawczyni jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie nie jest/nie będzie dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze,

* Zespół składników majątku, będący przedmiotem zbycia, jest wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni, tj. poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zespołu składników majątku będącego przedmiotem aportu przez Wnioskodawczynię.

* Zespół składników majątku, będący przedmiotem zbycia, jest wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni, tj. stanowi funkcjonalnie odrębną całość - obejmuje elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni.

* Zespół składników majątku, będący przedmiotem zbycia, posiada potencjalną i faktyczną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy,

* Zespół składników majątku, będący przedmiotem zbycia, stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu Wnioskodawczyni. Należy ponadto wskazać, iż pozostała cześć przedsiębiorstwa jest na etapie kończenia działalności w zakresie edukacji, więc w momencie planowanej czynności zespół składników będzie, co do istoty, jedyną działalnością operacyjną przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni.

* Wszystkie zobowiązania oraz należności przypisane do działalności gospodarczej dotyczącej wynajmu i zarządzania nieruchomością zostaną wniesione aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawczyni przesłała również potwierdzenie przelewu kwoty 40,00 zł tytułem opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zbycie opisanego w zdarzeniu przyszłym zespołu składników majątkowych związanych z działalnością gospodarczą dotyczącą wynajmu i zarządzania nieruchomością wraz z tą nieruchomością oraz wszystkimi umowami i przypadającymi na nią aktywami w rozumieniu art. 55 (1) k.c. podlega wyłączeniu przedmiotowemu z zakresu podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: VATU).

2. Czy przychód w postaci nominalnej wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci całości składników majątkowych związanych z działalnością gospodarczą dotyczącą wynajmu i zarządzania nieruchomością wraz z tą nieruchomością oraz wszystkimi umowami i przypadającymi na nią aktywami w rozumieniu art. 55 (1) k.c. podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PdofU).

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 2

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 PdofU, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 PdofU, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z art. 5a pkt 3 PdofU, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który - zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze tożsamość definicji legalnych zorganizowanej części przedsiębiorstwa z art. 5a pkt 3 PdofU oraz z art. 2 pkt 27e VATU, Wnioskodawczyni w całości podtrzymuje wyrażoną powyższej ocenę prawną co do tego, że planowany do przeniesienia zespół składników majątkowych działalności gospodarczej dotyczącej wynajmu i i zarządzania nieruchomością wraz z tą nieruchomością oraz wszystkimi umowami i przypadającymi na nią aktywami w rozumieniu art. 55 (1) k.c. wypełnia znamiona zorganizowanej części przedsiębiorstwa, również w rozumieniu art. 5a pkt 3 PdofU.

Jeśli tak, po myśli art. 21 ust. 1 pkt 109 PdofU, wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych będzie nominalna wartość udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych przez nią w zamian za wkład niepieniężny w postaci ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość oraz obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Zatem składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa rozumianego zgodnie z definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.).

Na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedsiębiorstwo należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

Z treści powołanych przepisów wynika, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, Wnioskodawczyni planuje wniesienie aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za udziały, całości składników majątkowych działalności gospodarczej dotyczącej wynajmu i zarządzania nieruchomością wraz z tą nieruchomością oraz wszystkimi umowami i przypadającymi na nią aktywami w rozumieniu art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Zespół składników majątku, będący przedmiotem zbycia, jest wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni. Wyodrębnienie organizacyjne polega na dychotomicznym podziale zakresu działalności gospodarczej Wnioskodawczyni (szkoła niepubliczna z uprawnieniami szkoły publicznej oraz wynajem i zarządzenie nieruchomością własną). Dychotomicznemu podziałowi zakresu działalności gospodarczej Wnioskodawczyni odpowiadają zróżnicowane zasady opodatkowania na gruncie podatku od towarów i usług (odpowiednio zwolnienie z VAT oraz opodatkowanie VAT stawką 23%). Zespół składników majątku, będący przedmiotem zbycia nie ma/nie będzie miał swojego miejsca w strukturze organizacyjnej Wnioskodawczyni jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie nie jest/nie będzie dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zespół składników majątku, będący przedmiotem zbycia, jest wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni, tj. poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zespołu składników majątku będącego przedmiotem aportu przez Wnioskodawczynię. Zespół składników majątku, będący przedmiotem zbycia, jest wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni, tj. stanowi funkcjonalnie odrębną całość - obejmuje elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni. Zespół składników majątku, będący przedmiotem zbycia, posiada potencjalną i faktyczną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Zespół składników majątku, będący przedmiotem zbycia, stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu Wnioskodawczyni. Wszystkie zobowiązania oraz należności przypisane do działalności gospodarczej dotyczącej wynajmu i zarządzania nieruchomością zostaną wniesione aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Biorąc pod uwagę powyższe informacje stwierdzić należy, że pomimo, iż zespół składników majątku będący przedmiotem aportu do sp. z o.o. nie ma/nie będzie miał swojego miejsca w strukturze organizacyjnej działalności Wnioskodawczyni jako dział, wydział, oddział itp. i jego wyodrębnienie nie jest/nie będzie dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, to wydzielona część przedsiębiorstwa w postaci składników majątkowych działalności gospodarczej dotyczącej wynajmu i zarządzania nieruchomością będzie mogła stanowić zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że opisany zespół składników majątkowych pod względem organizacyjnym wydzielony będzie w sposób faktyczny i realny, poprzez możliwość przypisania do niniejszego zespołu określonych umów, przychodów, kosztów oraz zobowiązań.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z powołanego uregulowania wynika zatem, że w obecnym stanie prawnym, powstanie przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport do spółki kapitałowej, uzależnione jest od spełnienia przesłanek m.in. uznania aportowanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że jak wskazano w uzupełnieniu do wniosku jak i opisie zdarzenia przyszłego przedmiot aportu Wnioskodawczyni będzie spełniał wymogi wskazane w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w momencie jego wniesienia do spółki kapitałowej, Wnioskodawczyni uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w cyt. art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Przy czym, z uwagi na fakt, że przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock