IPPB1/4511-1016/15-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2015 r. (data wpływu 2 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia wynagrodzenia otrzymywanego od organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowania podatkiem liniowym - jest prawidłowe.

W dniu 2 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia wynagrodzenia otrzymywanego od organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowania podatkiem liniowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej działalność związaną z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych (59.11.Z). Z tego tytułu Wnioskodawcy przysługują określone majątkowe prawa autorskie do wyprodukowanych programów telewizyjnych. Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w sposób ciągły, zorganizowany, Wnioskodawca sam ponosi ryzyko jej prowadzenia, jak również wszelkie koszty, związane z realizacją zadań wykonywanych w jej ramach.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca podpisał umowę ze Stowarzyszeniem, będącym organizacją zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, dotyczącą powierzenia Stowarzyszeniu autorskich praw majątkowych współtwórcy utworów audiowizualnych. Powierzenie obejmuje:

* prawa reżysera,

* prawa operatora obrazu,

* prawa twórcy scenariusza

* prawa operatora dźwięku.

Powierzenie praw w zarząd dotyczy zarówno zezwalania na korzystanie z utworów wymagające udzielenia licencji, jak i korzystania, które wymaga zgodnie z przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych tylko ustalenia wysokości należnego wynagrodzenia i warunków płatności. Podmioty korzystające z praw płacą na rzecz Stowarzyszenia tantiemy z tytułu korzystania z nich. Okresowo Stowarzyszenie dokonuje tzw. repartycji pobranych tantiem, tj. ich podziału i wypłaty autorom, potrącając swoją prowizję (zwaną "kosztami inkasa"). Podział tantiem następuje według procedur obowiązujących w Stowarzyszeniu i według wypracowanego przez Stowarzyszenie klucza i w oparciu o stosowaną przez nie dokumentację.

Zgodnie z umową przekazanie praw autorskich i praw pokrewnych (dalej łącznie: Prawa) do programów telewizyjnych Wnioskodawcy w zarząd Z. dotyczy wymienionych w umowie pól eksploatacyjnych m.in.:

* dokonywania publicznego odtwarzania;

* reemitowania, reemisji na platformach cyfrowych, satelitarnych i dokonywanych przez Internet; a także

* pobierania opłat z tytułu sprzedaży czystych nośników i urządzeń, o których mowa w art. 20 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Powierzenie przez Wnioskodawcę praw w zarząd Stowarzyszenia dotyczy następujących pól eksploatacji:

* reprodukowania utworu audiowizualnego, niezależnie od użytej techniki;

* nadawania utworu audiowizualnego bez względu na użytą technikę, w tym przewodowo, bezprzewodowo, za pomocą satelity, na platformach cyfrowych lub przez inne środki publicznego udostępniania, w szczególności za pośrednictwem Internetu;

* najmu egzemplarzy utworów audiowizualnych;

* wyświetlania utworu audiowizualnego w kinach;

* dokonywania publicznego odtwarzania utworu audiowizualnego przy wykorzystaniu nośników bądź urządzeń służących do odbioru programu telewizyjnego lub za pośrednictwem Internetu;

* reemitowania utworów audiowizualnych bez względu na użytą technikę;

* wprowadzania do pamięci komputera lub innego urządzenia elektronicznego, pozwalającego na komunikowanie utworu w sieci przewodowej lub bezprzewodowej, zarówno ogólnodostępnej jak i o ograniczonym dostępie, w czasie i miejscu wybranym przez użytkownika;

* wykorzystania przez operatorów sieci telefonii komórkowej lub inne podmioty, w związku z umożliwianiem udostępniania fragmentów utworów przy użyciu telefonów komórkowych;

* wideo na żądanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy działalność będąca przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy o PIT.

2. Czy działalność opisana w pytaniu 1 może być opodatkowana na zasadach przewidzianych w art. 30c ust. 1 ustawy o PIT i czy przychody z tego tytułu powinny być kwalifikowane do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

3. Czy osoba fizyczna prowadząc działalność gospodarczą we wskazanym we wniosku zakresie przychody z autorskich praw majątkowych (w tym tantiem) może zaliczyć do źródła, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 i 2.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatków.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu: z jednej strony pozarolnicza działalność gospodarcza, z drugiej zaś kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c) Ustawy.

W myśl definicji ustawowej zawartej w art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast w myśl art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

* odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

* są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

* wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Wnioskodawca wskazuje, iż jego działalność, opisana w stanie faktycznym jest działalnością zarobkową usługową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat sposób zorganizowany i ciągły. W związku z tą działalnością gospodarczą nie będą zachodzić okoliczności, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy o PIT.

Ponadto, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

"W przepisie art. 2 u.s.d.g. zamieszczona jest definicja legalna działalności gospodarczej, co oznacza, iż powinna być ona traktowana jako powszechnie obowiązujące rozumienie tego pojęcia w polskim systemie prawnym, wiążąco zarówno dla ustawodawcy, jak i organów wykonawczych oraz sądowniczych"- postanowienie SN z dnia 2 lutego 2009 r. Tak, więc osoba, będąca twórcą w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: twórca), w myśl ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej będzie prowadzić działalność gospodarczą której przedmiotem jest działalność twórcza, korzystanie z praw autorskich oraz rozporządzanie tymi prawami, o ile spełni kryteria: ekonomicznej klasyfikacji działalności, zarobkowego celu działalności, zawodowego charakteru, zorganizowania i ciągłości.

Co więcej, w Ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych (art. 8 ust. 6) za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność uważa się:

* osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie przepisów o działalności gospodarczej lub innych przepisów szczególnych;

* twórcę i artystę;

* osobę prowadzącą działalność w zakresie wolnego zawodu w rozumieniu przepisów o zryczałtowanym, podatku dochodowym ód niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, z której przychody są przychodami z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych;

* wspólnika jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wspólników spółki jawnej, komandytowej lub partnerskiej;

* osobę prowadzącą niepubliczną szkolę, placówkę lub ich zespół, na podstawie przepisów o systemie oświaty.

Dodatkowo, ekonomiczna klasyfikacja działalności dotyczy sklasyfikowania danej działalności zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, która została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885). Zarobkowy cel działalności występuje wówczas, gdy dana działalność ma charakter odpłatny oraz jest nastawiona na zysk.

Zawodowy charakter działalności oznacza, że dana działalność ma charakter trwały, profesjonalny, a nie amatorski, czy okazjonalny. Zorganizowanie wskazuje, że działalność gospodarcza związana jest z wyborem określonej formy organizacyjno - prawnej jej wykonywania.

Ciągłe prowadzenie działalności oznacza wykonywanie szeregu czynności, które zmierzają do osiągnięcia zamierzonego celu. Cecha ciągłości pozwala na odróżnienie działalności gospodarczej od działalności okazjonalnej, która może być wykonywana jednorazowo.

Zgodnie z powyższym, jeżeli dana działalność twórcy, polega na korzystaniu z praw autorskich, rozporządzaniu tymi prawami i jest wykonywana zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, to działalność twórcy będzie miała charakter pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ad. 3.

Jak stanowi art. 18 ustawy o PIT, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Podkreślić przy tym trzeba, iż majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, wchodzące w skład majątku przedsiębiorcy, zasadniczo nie stanową przedmiotu działalności gospodarczej, ale mogą być w niej wykorzystywane, gdyż łącznie z innymi składnikami przedsiębiorstwa służą realizacji określonych działań gospodarczych.

Ponadto wskazać należy, że wykładnia językowa użytego w definicji pojęcia "działalność gospodarcza" zwrotu "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 pkt 1, 2 i 4-9", zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzić mogą do rozbieżnych rezultatów.

Można bowiem, odwołując się do reguł językowych (składni) języka potocznego stwierdzić tak, że użyty w hipotezie zwrot "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł c wymienionych w art. 10 pkt 1, 2 i 4-9" oznacza, że dla oceny, z jakiego źródła pochodzi dany przychód należy najpierw ustalić, czy nie jest on skutkiem działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób; zorganizowany, ciągły, prowadzonej we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek i tylko, wówczas, gdy nie można zaliczyć go do tego rodzaju przychodów, można uznać go za przychód z innego niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy źródła.

Można też wyciągnąć wniosek, że ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 powołanej ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej.

Brak jednoznacznego rezultatu wykładni językowej czyni koniecznym sięgnięcie do innych reguł wykładni. Pomocna w odkodowaniu treści normy prawnej może być w tym wypadku wykładnia systemowa wewnętrzna. Definiując przychody pochodzące z różnych źródeł ustawodawca, podkreślając tym samym ich rozłączność, zawarł reguły kolizyjne, wskazując, kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła. I tak w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, wyłącza z przychodów, których źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - zbycie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej.

Również w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca nakazał - w art. 14 ust. 2 ustawy - zaliczenie do nich enumeratywnie wymienionych (nie użyto bowiem określenia "w szczególności") przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby ", I do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. O tym, iż są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w art. 14 ust. 1 tej ustawy, świadczy użycie zwrotu: "przychodem z działalności gospodarczej są również". Użycie określenia - "również"- sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej (por. Słownik współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 979).

Przywołane wyżej przepisy wskazują więc na to, iż co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W przeciwnym wypadku powołane wyżej regulacje byłyby zbędne.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 października 2012 r., sygn, ITPB1/415-877/12/MR, wskazano, że majątkowe prawa autorskie, wchodzące w skład majątku twórcy, jako przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej, gdyż łącznie z innymi składnikami przedsiębiorstwa twórcy służą realizacji określonych działań gospodarczych. " (...) w sytuacji, gdy osoba fizyczna prowadząc działalność gospodarczą we wskazanym we wniosku zakresie otrzyma tantiemy wykonawcze, powstały przychód należy zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej".

Ponadto, przy kumulatywnym zbiegu źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.f., takich jak działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza, nie ma powodów aby przyjmować, że źródło przychodu w postaci działalności wykonywanej osobiście nie może mieścić się w pojęciu źródła przychodu w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy także zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądowym utrwala się taki sposób rozumienia omawianych regulacji prawnych. W wyroku z dnia 5 czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważał, że w sytuacji "gdy podatnik jest biegłym i wykonuje wolny zawód w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, a ponadto działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały), to przychody osiągane z tego rodzaju działalności powinny być uznawane za przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie działalność wykonywana osobiście. Działalność wykonywana osobiście nie musi bowiem spełniać powyższych kryteriów, a zwłaszcza ciągłości (powtarzalności i stałości) i określonego stopnia zorganizowania. Pozarolniczą działalność gospodarczą od działalności wykonywanej osobiście odróżnia nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów, lecz zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, ciągły (powtarzalny) charakter." (wyrok WSA, sygn. akt III SA/Wa 4187/06, opublikowany w: LEX nr 421487). Również w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz, 535 z późn. zm.) i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy (zob. Uchwała sygn. akt I FPS 3/08; opublikowana w: ONSAiWSA 2009/3/46, M.Podat. 2009/2/32, POP 2009/3/260, OSP 2009/7-8/83.).

Reasumując należy stwierdzić, że przy kumulatywnym zbiegu źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.f., takich jak działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza, nie ma powodów aby przyjmować, że źródło przychodu w postaci działalności wykonywanej osobiście nie może mieścić się w pojęciu źródła przychodu w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazywane bowiem tu źródła przychodu wzajemnie się uzupełniają, nie pozostając w relacji wzajemnego wykluczania się (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 maja 2011 r., sygnatura akt I SA/Bk 16/11).

Biorąc pod uwagę powyższe, wnosimy o potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy jako prawidłowego. Warto zwrócić uwagę, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zajął w interpretacji z dnia 25 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPB1/415-162/14-2/IF) analogiczne do zaprezentowanego stanowisko, dotyczące przedstawionej kwestii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.