IPPB1/4160-78/12-2/AM

W związku ze skargą z dnia 7 sierpnia 2012 r. (data wpływu 9 sierpnia 2012 r.) skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 13 czerwca 2012 r. Nr IPPB 1/415-268/12-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania ulgi meldunkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku, z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 13 czerwca 2012 r. Nr IPPB 1/415-268/12-2/AM, uznając stanowisko Wnioskodawcy - za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał - na wniosek z dnia 12 marca 2012 r. (data wpływu 15 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania ulgi meldunkowej - zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 13 czerwca 2012 r. Nr IPPB 1/415-268/12-2/AM, stwierdzając nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawcę w ww. wniosku stanowiska w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w części przypadającej na grunt.

We wniosku z dnia 12 marca 2012 r. (data wpływu 15 marca 2012 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 5 listopada 2002 r. Wnioskodawca nabył działkę budowlaną nr 191/5 wraz z jego ówczesną małżonką na zasadach wspólności małżeńskiej. Na działce tej wybudowali dom jednorodzinny, który został oddany do użytkowania 6 października 2005 r. Po rozwiązaniu związku małżeńskiego przez rozwód, dokonali podziału majątku wspólnego w dniu 23 lipca 2007 r. W efekcie tego podziału Wnioskodawca nabył odpłatnie na wyłączną własność pozostałe 50% nieruchomości. W dniu 13 lutego 2012 r. Wnioskodawca sprzedał ww. nieruchomość za kwotę 670 000 zł. 50% wartości przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości podlega przepisom podatkowym z roku nabycia działki lub wybudowania i podlega zwolnieniu z podatku od sprzedaży nieruchomości, gdyż w obu przypadkach minęło ponad 5 lat od momentu zakupu lub wybudowania nieruchomości do dnia jej sprzedaży.

Pozostałe 50% przychodu (335 000 zł) podlega przepisom o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących w roku 2007 oraz przepisom Kodeksu cywilnego: art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. oraz art. 46 § 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego W odniesieniu tej części majątku Wnioskodawcy przysługuje ulga meldunkowa, gdyż był zameldowany w ww. nieruchomości do momentu sprzedaży, przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, sprzedaż w dniu 13 lutego 2012 r. 50% wartości nieruchomości zabudowanej budynkiem, w którym byłem przez kilka lat zameldowany nieprzerwanie na pobyt stały, korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.?

2. Czy powyższe zwolnienie dotyczy całej nieruchomości gruntowej, tj. zarówno gruntu, jak i jego części składowej, tj. budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż w dniu 13 lutego 2012 r. 50% wartości nieruchomości zabudowanej budynkiem, w którym był przez kilka lat zameldowany nieprzerwanie na pobyt stały, korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f.

Zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych przysługuje na podstawie ulgi meldunkowej.

Zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy zarówno budynku jak i gruntu, na którym został posadowiony. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest legalnej definicji nieruchomości, a zatem w tym zakresie zastosowanie powinny znaleźć przepisy Kodeksu cywilnego, w tym art. 46 5 1 w myśl którego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z treścią art. 48 Kodeksu cywilnego, budynek (o ile ustawa nie stanowi inaczej) stanowi część składową nieruchomości i jako taki, nie może stanowić odrębnego od niej przedmiotu obrotu, o ile nie jest on odrębną nieruchomością. Z cytowanych przepisów niewątpliwie wynika, że budynek będący częścią składową nieruchomości, nie może być sprzedany bez gruntu, na którym został wniesiony.

Zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie "budynku mieszkalnego" rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "budynku mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika, bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie, jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny.

Zatem zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu.

Innymi słowy ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, co wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

W dniu 13 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-268/12-25/AM dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania ulgi meldunkowej, w której nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy jedynie w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w części przypadającej na grunt, natomiast w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w części przypadającej na dom uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Interpretację skutecznie doręczono w dniu 19 czerwca 2012 r.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Strona pismem z dnia 25 czerwca 2012 r. (data wpływu 27 czerwca 2012 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, nie uwzględnił należycie stanu prawnego, aktualnego na dzień wydania interpretacji, w tym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II PPS 3/1 ł z dnia 2 kwietnia 2012 r.), z której treści wynika: "(...) tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 2ł ust. 1 pkt 126 lit, a/ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r" obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony. (...) naruszając art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, do czego zobowiązany był na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej.

Również wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (w tym np. sygn. III SA/Wa 2040/90) uznawały zwolnienie z opodatkowania przychodu ze zbycia w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym zarówno w części dotyczącej budynku jak również w części dotyczącej gruntu.

Sąd podkreślił, że przepis jest nieprecyzyjny, ale ratio legis przemawia za objęciem zwolnieniem całej kwoty ze sprzedaży nieruchomości. Wyjaśnił, że przepisów regulujących ulgi i zwolnienia nie można interpretować rozszerzająco. Zdaniem WSA w tej sprawie trzeba jednak zastosować wykładnię celowościową, bo literalne brzmienie przepisu jest niejasne. Nie można bowiem do celów podatkowych sztucznie oddzielić sprzedaży domu od zbycia gruntu.

Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje, że Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcia zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowo-administracyjnej.

Do zakresu właściwości rzeczowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w myśl art. 15 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oprócz rozpoznawania środków odwoławczych od orzeczeń wydawanych przez wojewódzkie sądy administracyjne, należy m.in. podejmowanie uchwał mających na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wniesienie skargi przez Wnioskodawcę, na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w świetle powyżej powołanej uchwały NSA, skutkowałoby wydaniem korzystnego dla Wnioskodawcy wyroku tj, objęcia zwolnieniem od podatku, dochodu ze zbycia nieruchomości zabudowanej w części dotyczącej zarówno budynku jak i gruntu. Wniesienie do WSA skargi przez podatnika byłoby nieekonomiczne i skutkowałoby w tej sytuacji dodatkowym obciążeniem finansowym ponoszonym przez Skarb Państwa, jakim byłoby pokrycie kosztów sądowych zgodnie z art. 200 i art. 211 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Należy podkreślić, że wydanie decyzji sprzecznej w oczywisty sposób z obowiązującym prawem jest działaniem godzącym w normy wyrażone w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 7 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w powołanej indywidualnej interpretacji, twierdzenia dotyczące obowiązującego stanu prawnego w sprawie zastosowania ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., zdaniem Strony Skarżącej stoją w oczywistej

sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy, co wskazuje, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie zostały dokonane w taki sposób, aby prowadziły do z góry przesądzonego rozstrzygnięcia. Takie działanie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nie tylko narusza art. 122 Ordynacji podatkowej, ale jest także sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów państwa, określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie aktualnej linii orzecznictwa i w konsekwencji sformułowanie błędnych wniosków jest przejawem odstąpienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od zasad wnioskowania prawnego zasadzającego się na prawach logiki, co w oczywisty sposób stoi w sprzeczności z konstytucyjnym wzorcem wyrażonym w artykule 2 Konstytucji RP. Opisane wyżej błędy i zaniechania organu bez wątpienia naruszyły także zasadę zaufania podatnika do organów prowadzących postępowanie, określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 30 lipca 2012 r. Nr IPPB1/415-268/12-4/AM. Odpowiedź została skutecznie doręczona w dniu 1 sierpnia 2012 r.

W dniu 9 sierpnia 2012 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Pan P. P. zaskarżył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2012 r. Nr IPPB1/415-268/12-2/AM.

Zaskarżonej interpretacji Indywidualnej Wnioskodawca zarzuca wydanie jej niezgodnie z prawem poprzez naruszenie następujących norm i przepisów prawa:

* niewłaściwą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., poprzez zawężenie zwolnienia do wartości budynku,

* nieuwzględnienie treści art. 46 § 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży,

* naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122- ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania,

* naruszenie zasad tworzących konstytucyjny porządek właściwy dla demokratycznego państwa prawa zawartych z art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483)

* brak rzetelności i należytej staranności przy wydawaniu interpretacji indywidualnej i nie uwzględnienie obowiązującej linii orzecznictwa, tj. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r. (sygn. II FPS 3/11).

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wnosi o uchylenie skarżonej Interpretacji Indywidualnej Ministra Finansów na podstawie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) i uznanie prawa do zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia (50% udziału) w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym w części dotyczącej gruntu.

Jednocześnie wnosi o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając powyższe, strona opisała dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz rozstrzygnięcie zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżący podniósł, iż Minister Finansów, przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, nie uwzględnił należycie stanu prawnego, aktualnego na dzień wydania interpretacji, w tym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FPS 3/11 z dnia 2 kwietnia 2012 r.), z której treści wynika: (...) tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony (...), naruszając art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Tym samym Minister Finansów nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, do czego zobowiązany był na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wskazuje, iż również wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (w tym np. sygn. III SA/Wa 2040/90) uznawały zwolnienie z opodatkowania przychodu ze zbycia w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym zarówno w części dotyczącej budynku jak również w części dotyczącej gruntu. Sąd podkreślił, że przepis jest nieprecyzyjny, ale ratio legis przemawia za objęciem zwolnieniem całej kwoty ze sprzedaży nieruchomości. Wyjaśnił, że przepisów regulujących ulgi i zwolnienia nie można interpretować rozszerzająco. Zdaniem WSA w tej sprawie trzeba jednak zastosować wykładnię celowościową, bo literalne brzmienie przepisu jest niejasne. Nie można, bowiem do celów podatkowych sztucznie oddzielić sprzedaży domu od zbycia gruntu.

Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje, że Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcia zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowo-administracyjnej. Do zakresu właściwości rzeczowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w myśl art. 15 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oprócz rozpoznawania środków odwoławczych od orzeczeń wydawanych przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne, należy m.in. podejmowanie uchwał mających na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosownie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W opinii Skarżącego prezentowane przez Ministra Finansów, w powołanej indywidualnej interpretacji, stanowisko dotyczące opodatkowania przychodu w części przypadającej na grunt w ramach ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a - ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), wstanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. stoi w oczywistej sprzeczności z linią orzecznictwa prezentowaną w podobnych sprawach przez WSA i NSA.

Takie działanie Ministra Finansów nie tylko narusza art. 122 Ordynacji podatkowej, ale jest także sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów państwa, określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ ten sam stan faktyczny jest odmiennie potraktowany w zależności od wydawanej indywidualnej interpretacji podatkowej.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła jak na wstępie.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 7 sierpnia 2012 r. (data wpływu 9 sierpnia 2012 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2012 r. (data wpływu 15.03,2012 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi meldunkowej - jest prawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a~c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc,od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujące zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w 2002 r. nabył działkę budowlaną wraz z jego ówczesną małżonką na zasadach wspólności małżeńskiej. Na działce tej wybudowali dom jednorodzinny, który został oddany do użytkowania w 2005 r. Po rozwiązaniu związku małżeńskiego przez rozwód, dokonali podziału majątku wspólnego w dniu 23 lipca 2007 r. W efekcie tego podziału Wnioskodawca nabył odpłatnie na wyłączną własność pozostałe 50% nieruchomości. W dniu 13 lutego 2012 r. Wnioskodawca sprzedał ww. nieruchomość.

Dokonując zatem oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości nabytego w 2007 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a~c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6f ww. ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Zgodnie jednak z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów ustawy, warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przy czym przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy.

Wobec powyższego zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w określonym terminie od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości.

Należy wskazać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji budynku czy też budynku mieszkalnego, ani też definicji nieruchomości. W związku z tym, w celu ustalenia zakresu przedmiotowego zwolnienia należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z art. 48 ww. Kodeksu z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zastania.

Z cytowanych przepisów wynika zatem, że budynki, co do zasady, są częścią składową gruntu, i nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy wywieść, iż cały przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie korzystał ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, po ponownej analizie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zarzutów zawartych w skardze poprzedzonej wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2012 r. (data wpływu 15 marca 2012 r.) jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.