IPPB1/4160-112/11/12-6/KS

W związku ze skargą z dnia 28 listopada 2011 r. (data wpływu 29 listopada 2011 r.) skierowaną do WSA w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 12 września 2011 r. Nr IPPB1/415-590/11-5/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu/dochodu oraz obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych doręczoną w dniu 16 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 12 września 2011 r. Nr IPPB1/415-590/11-5/KS, uznając stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu/dochodu oraz obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - za prawidłowe.

Dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego.

W dniu 29 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu/dochodu oraz obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem (akcjonariuszem) w spółce komandytowo - akcyjnej. Przy czym akcje wydane zostały przez spółkę na imię Wnioskodawczyni i jej małżonka, z którym pozostaje w ustawowej wspólnocie majątkowej.

Zgodnie z umową spółki komplementariusz oraz akcjonariusze uczestniczą w zyskach Spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do Spółki. Umowa spółki nie zawiera innych szczególnych rozwiązań dotyczących podziału zysku. W spółce nie była podejmowane dotychczas uchwała o podziale zysku. Wnioskodawczyni nie prowadzi indywidualnej działalność gospodarczej.

Niezależnie od przedmiotowego wniosku Wnioskodawczyni występuje z odrębnym wnioskiem w którym stawiane są inne pytania dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dotyczące:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej była odpowiedź na pytanie trzecie i czwarte. Odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie została udzielona w odrębnej interpretacji indywidualnej, na którą Strona nie wniosła skargi.

Ad. 3 i 4.

Zdaniem Wnioskodawczyni analizując przedstawiony problem należy podkreślić, że zarówno przepisy ustawy p.d.o.f. jak i p.d.o.p. nie dają wprost odpowiedzi na postawione pytanie o zasady opodatkowania dochodów wspólników - akcjonariuszy w S.K.A. Należy jej zatem szukać w drodze wykładni przepisów podatkowych, uwzględniając postanowienia k.s.h. Przedmiotowe zagadnienie odróżnia się od większości problemów interpretacyjnych tym, że dotyczy kwestii ogólnych a jego rozstrzygnięcie rzutuje na całokształt sytuacji prawnopodatkowej komplementariuszy i akcjonariuszy.

Jak dotychczas nie ma jednolitego poglądu w przedmiotowej sprawie. W literaturze i orzecznictwie sądów administracyjnych można wyróżnić następujące poglądy dotyczące sposobu kwalifikacji dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo - akcyjnej:

Jak wskazano we wcześniejszej części wniosku pogląd, iż akcjonariusz uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych nie zasługuje na aprobatę. Przepisy jednoznacznie odnoszą się do opodatkowania jak dywidendy jedynie dywidend od osób prawnych. Dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo - akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w unormowaniach podatkowych.

Również pogląd, iż akcjonariusz uzyskuje przychody z pozostałych źródeł jest nieuprawniony. Unormowanie art. 5b ust. 2 jednoznacznie kwalifikuje przychody uzyskiwane przez wspólników spółek osobowych jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 czyli z działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawczyni dochody wspólnika - akcjonariusza S.K.A. są dochodami z działalności gospodarczej, przy czym wspólnik-akcjonariusz uzyskuje dochód dopiero w momencie gdy dywidenda z tych akcji staje się mu należna. Skoro zaś u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 p.d.o.f. Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku iż uznanie za opodatkowane jako przychodu akcjonariusza przychodu spółki komandytowo-akcyjnej (proporcjonalnie do udziałów wspólników spółki) i uznanie, iż akcjonariusz ma obowiązek opłacania zaliczek od takiego dochodu oznaczałoby przyjęcie fikcji prawnej (opodatkowanie dochodu nieuzyskanego i nienależnego). Rozwiązania przyjmujące tzw. fikcję prawną są znane w polskim systemie prawa podatkowego i nie można ustawodawcy odmówić prawa do ich stosowania. Jednak w przedmiotowej sprawie nie ma normy prawnej na której można by takie stanowisko oprzeć. Aby zastosować interpretację opartą o tzw. fikcję prawną musi istnieć jednoznaczna norma prawna. Nie można takiej normy wyprowadzać w drodze interpretacji.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają dochody (przychody). Zgodnie z art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze, za przychód z działalności gospodarczej (działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3), uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy bowiem przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały taktycznie otrzymane.

Rozważając kwestię podniesioną w pytaniu, należy, w pierwszej kolejności odnieść się do pojęcia "kwoty należne" w przypadku S.K.A. Przepisy podatkowe nie zawierają definicji pojęcia "kwota należna". Wg definicji słownikowych;

* należny przysługujący komuś lub czemuś,

* należność (kwota, którą należy komuś wypłacić), regulacja rachunków, należności (zapłacenierachunków, należności)

* należeć się (przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę).

Termin "kwota należna" należy uznać za tożsamy z pojęciem "wymagalnego świadczenia (wierzytelności)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06).

O powstaniu przychodu mówić można jedynie wtedy gdy podatnik u którego ma powstać ów przychód ma tytuł prawny na podstawie, którego może skutecznie domagać się świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08).

Ustawodawca, zarówno w p.d.o.f. (art. 14 ust. 1) jak i w p.d.o.p. (art. 12 ust. 3) w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r. I SA/Po 264/10 Jurysdykcja Podatkowa 2011 nr 1 str. 73).

Kwoty należne są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 10281/06, LEX nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz czy też stanowią wierzytelność.

Zdaniem Wnioskodawczyni zatem opodatkowaniu p.d.o.f. podlegać będą jedynie te przychody z tytułu uczestnictwa w S.K.A które będę wspólnikowi - akcjonariuszowi należne od spółki Rozstrzygnięcie przysługiwania wspólnikowi - akcjonariuszowi praw do udziału w zysku spółki i ich wymagalności znajduje się na płaszczyźnie unormowań kodeksu spółek handlowych.

Przepis art. 126 § 1 k.s.h. stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych w dziale IV k.s.h. przepisy dotyczące spółki komandytowej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy między sobą wobec akcjonariuszy wobec osób trzecich oraz do wkładów komplementariuszy do spółki. W pozostałych sprawach stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W szczególności stosuje się przepisy o spółce akcyjnej dotyczące kapitału zakładowego wkładów akcjonariuszy akcji rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Zatem przepis art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. tworzy zasadę domniemania stosowania przepisowo spółce akcyjnej w sprawach nie uregulowanych w przepisach o spółce komandytowo-akcyjnej oraz o spółce komandytowej (a pośrednio również w spółce jawnej).

Analiza przepisów k.s.h. pozwala na stwierdzenie, iż sytuacja prawna akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej jest bardzo podobna do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej a identyczna w zakresie uregulowania instytucji akcji zasad podziału zysku oraz roli walnego zgromadzenia, które mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki.

Zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 k.s.h.). Podobny do spółki akcyjnej jest również sposób podziału zysku. O podziale zysku decyduje walne zgromadzenie przy czym spółkę komandytowo-akcyjną cechuje to, iż podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.).

Zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenia wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h. a nie ustawy p.d.o.f. czy p.d.o.p.) powstaje tylko wówczas gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę.

Należy podkreślić, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (art. 348 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Stąd wynika, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, który dokonał zbycia akcji przed datą powzięcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy. Przyjęcie zatem fikcji prawnej czyli uznanie, że opodatkowaniu podlega dochód S.K.A (w stosownej proporcji do posiadanych udziałów) prowadziłoby do sytuacji absurdalnej;

* akcjonariusz płaciłby zaliczki/podatek od dochodu S.K.A,

* czyli de facto podatek od posiadania akcji a nie od dochodu,

* czyli płaciłby podatek od dochodu, którego nie uzyskał,

* a nabywca akcji, któremu przysługiwałoby prawo do dywidendy, w momencie jej otrzymania. by nie płacił.

Inne przypadki obrazujące absurdalność i niewykonalność takiej interpretacji związane są z akcjami na okaziciela i możliwością obrotu akcjami.

Należy wskazać, iż w spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Wymaga zaznaczenia że akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro spółka może emitować akcje na okaziciela to skutkiem tej okoliczności może być praktyczna niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy. Dalsza trudność może wynikać z szybkości obrotu akcjami, który powoduje że w danym okresie rocznym a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot był akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki za każdym razem kiedy zmienił się akcjonariusz.

Reasumując należy stwierdzić, iż koncepcja opodatkowania dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej w sposób analogiczny do zasad opodatkowania dochodu pozostałych grup wspólników spółek osobowych stoi w sprzeczności z przepisami o prawach i obowiązkach akcjonariuszy spółek komandytowo - akcyjnych. Akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Co więcej roszczenie nie przysługuje wszystkim akcjonariuszom lecz tylko tym którzy są akcjonariuszami w określonym momencie, tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub gdy statut spółki tak stanowi w innym dniu. Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy p.d.o.f.

Co do zaliczek na p.d.o.f., to należy podnieść, iż nie można sposobu powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej oddzielić od stosowania wobec wspólnika - akcjonariusza przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Skoro u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Tym samym zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Analogiczne poglądy, których fragmenty przywołano w stanowisku wnioskodawcy, wyrażone między innymi w orzeczeniach;

* NSA z 30 marca 2011 (II FSK 1925/09),

* NSA z 4 grudnia 2009 r., (II FSK 1097/08)/dotyczącym p.d.o.p./ oraz

* WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. (I SA/Wr 1063/09).

W dniu 12 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-590/11-5/KS, uznając, iż stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2011 r. (data wpływu 29 czerwca 2011 r.) w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu/dochodu oraz obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono w dniu 16 września 2011 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawczyni reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 28 września 2011 r. (data stempla pocztowego 29 września 2011 r. data wpływu 3 października 2011 r.) wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia.

W wyniku ponownej analizy sprawy, przy uwzględnieniu zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 14 listopada 2011 r. Nr IPPB1/415-590/11-7/KS (skutecznie doręczonym w dniu 29 listopada 2011 r.).

Wobec powyższego Strona pismem z dnia 28 listopada 2011 r. (data stempla pocztowego 28 listopada 2011 r., data wpływu 29 listopada 2011 r.) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 12 września 2011 r. Nr IPPB1/415-590/11-5/KS.

Strona w złożonej skardze wniosła o:

* uchylenie zaskarżonej decyzji oraz,

* zasądzenie kosztów postępowania w sprawie na jej rzecz.

Zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego Strona zarzuca, iż jej wydanie nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

* art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej,

* art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1 art. 44 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z dnia 25 marca 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307, dalej ustawy p.d.o.f.), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W ocenie Strony skarżącej dochody wspólnika - akcjonariusza S.K.A. są dochodami z działalności gospodarczej, przy czym wspólnik - akcjonariusz uzyskuje dochód dopiero w momencie gdy dywidenda z tych akcji staje się mu należna (dywidenda staje się mu należna gdy zapadnie uchwała o podziale zysku spółki) a tym samym obowiązek opłacenia zaliczki na podatek powstaje jedynie w przypadku podjęcia uchwały o podziale zysku. Momentem, w którym powstaje obowiązek podatkowy jest moment, w którym akcjonariuszowi przysługując roszczenie o wypłatę dywidendy staje się wymagalne.

Zgodnie z art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze, za przychód z działalności gospodarczej (działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3), uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy bowiem przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje zysk ze spółki, czy inaczej mówiąc, dywidenda staje się mu należna tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Co więcej roszczenie nie przysługuje wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy są akcjonariuszami w określonym momencie, tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub gdy statut spółki tak stanowi w innym dniu. Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. J. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. i nast.).

Tym samym o ile zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego (nie było uchwały o podziale zysku, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek płacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał (miesiąc, w którym dywidenda stała się wymagalna) i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Strona zarzuca naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1 art. 44 ust. 1 i 3, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: z dnia 25 marca 2010 r. (Dz. U. N 51, poz. 307), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w zakresie uznania, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają nie uzyskane przez podatnika dochody czyli kwoty podatnikowi nie należne.

Organ podatkowy, w ocenie pełnomocnika, nie powołał też w uzasadnieniu interpretacji podstaw prawnej, na której oparł wynikający z interpretacji pogląd prawny, tym samym naruszono normę art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika dochody wspólnika - akcjonariusza S.K.A. są dochodami z działalności gospodarczej, przy czym wspólnik - akcjonariusz uzyskuje dochód dopiero w momencie gdy dywidenda z tych akcji staje się mu należna. Skoro zaś u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 p.d.o.f. Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Jak czytamy w interpretacji,

"Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej. akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej".

"w stosunku do uzyskiwanego przez akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej dochodu brak jest obowiązku potrącania przez spółkę podatku od wypłacanych dywidend, gdyż zysk ten winien być opodatkowany jako zysk z działalności gospodarczej w roku, w którym został przez spółkę uzyskany a zatem i przez jej akcjonariusza osiągnięty.

Według Strony organ podatkowy powołując normę art. 14 ust. 1 jednocześnie przyjmuje, iż opodatkowaniu nie podlegają kwoty należne podatnikowi a abstrakcyjny dochód wynikający z uczestnictwa w spółce mimo, iż dochód ten akcjonariuszowi nie jest należny, co więcej akcjonariusz może nigdy go nie zyskać faktycznie (np. w wyniku zbycia akcji), nie uzasadniając tego poglądu ani nie powołując normy prawnej na której pogląd ten opiera.

W opinii Strony skarżącej rozważając kwestię podniesioną w pytaniu, należało w pierwszej kolejności odnieść się do pojęcia "kwoty należne" w przypadku S.K.A. Przepisy podatkowe nie zawierają definicji pojęcia "kwota należna".

Wg definicji słownikowych;

* należny "przysługujący komuś lub czemuś",

* należność "kwota, którą należy komuś wypłacić, regulacja rachunków, należności, zapłacenie rachunków, należności",

* należeć się "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę".

Termin "kwota należna" należy uznać za tożsamy z pojęciem "wymagalnego świadczenia (wierzytelności)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1023/06).

O powstaniu przychodu mówić można jedynie wtedy, gdy podatnik u którego ma powstać ów przychód ma tytuł prawny na podstawie, którego może skutecznie domagać się świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08).

Ustawodawca, zarówno w p.d.o.f. (art. 14 ust. 1) jak w p.d.o.p. (art. 12 ust. 3) w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73).

"Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny" przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelności.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają dochody (przychody). W myśl art. 14 ust. 1, który w ust. 1 zdaniem pierwsze stanowi, że za przychód z działalności gospodarczej (działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3), uważa się kwoty należne choćby faktycznie nie zostały otrzymane, po wyłączeniu wartości udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy bowiem przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Zdaniem Strony zatem, opodatkowaniu p.d.o.f. podlegać będą jedynie te przychody z tytułu uczestnictwa w S.K.A. które będę wspólnikowi - akcjonariuszowi należne od spółki.

Rozstrzygnięcie przysługiwania wspólnikowi - akcjonariuszowi praw do udziału w zysku spółki i ich wymagalności znajduje się na płaszczyźnie unormowań kodeksu spółek handlowych.

Przepis art. 126 § 1 k.s.h. stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych w dziale IV k.s.h. przepisy dotyczące spółki komandytowej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy między sobą, wobec akcjonariuszy, wobec osób trzecich oraz do wkładów komplementariuszy do spółki. W pozostałych sprawach stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W szczególności stosuje się przepisy o spółce akcyjnej dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Zatem przepis art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. tworzy zasadę domniemania stosowania przepisów o spółce akcyjnej w sprawach nie uregulowanych w przepisach o spółce komandytowo-akcyjnej oraz o spółce komandytowej (a pośrednio również o spółce jawnej).

Analiza przepisów k.s.h. pozwala na stwierdzenie, iż sytuacja prawna akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bardzo podobna do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej a identyczna w zakresie uregulowania instytucji akcji, zasad podziału zysku oraz roli walnego zgromadzenia, które mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki.

Zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 k.s.h.). Podobny do spółki akcyjnej jest również sposób podziału zysku. O podziale zysku decyduje walne zgromadzenie, przy czym spółkę komandytowo - akcyjną cechuje to, iż podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt k.s.h.).

Zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidend (w rozumieniu k.s.h. a nie ustawy p.d.o.f. czy p.d.o.p.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę.

Należy podkreślić, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Stąd wynika, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, który dokonał zbycia akcji przed datą powzięcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy. Przyjęcie zatem fikcji prawnej czyli uznane, że opodatkowaniu podlega dochód S.K.A. (w stosownej proporcji do posiadanych udziałów) prowadziłoby do sytuacji absurdalnej;

* akcjonariusz płaciłby zaliczki/podatek od dochodu S.K.A,

* czyli de facto podatek od posiadania akcji a nie od dochodu,

* czyli płaciłby podatek od dochodu, którego nie uzyskał,

* a nabywca akcji, któremu przysługiwałoby prawo do dywidendy, w momencie jej otrzymania podatku by nie płacił.

Inne przypadki obrazujące absurdalność i niewykonalność takiej interpretacji związane są z akcjami na okaziciela i możliwością obrotu akcjami.

Zdaniem Strony należy wskazać, iż w spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Wymaga zaznaczenia, że akcje spółki komandytowo - akcyjnej mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro spółka może emitować akcje na okaziciela, to skutkiem tej okoliczności może być praktyczna niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy. Dalsza trudność może wynikać z szybkości obrotu akcjami, który powoduje, że w danym okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych, wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot był akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się akcjonariusz.

Reasumując należy stwierdzić, iż koncepcja opodatkowania dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej w sposób analogiczny do zasad opodatkowania dochodu pozostałych grup wspólników spółek osobowych stoi w sprzeczności z przepisami o prawach i obowiązkach akcjonariuszy spółek komandytowo - akcyjnych. Akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Co więcej roszczenie nie przysługuje wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy są akcjonariuszami w określonym momencie, tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub gdy statut spółki tak stanowi w innym dniu. Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy p.d.o.f.

Co do zaliczek na p.d.o.f., to należy podnieść iż nie można sposobu powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej oddzielić od stosowania wobec wspólnika - akcjonariusza przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Skoro u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Tym samym zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek zapłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Według Strony skarżącej należy wskazać, iż w kilku sprawach zawisłych przed sądami administracyjnymi, których przedmiotem jest rozstrzygnięcie zasad opodatkowania dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej składy orzekające postanawiały, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), zawiesić postępowanie uznając, że rozstrzygnięcie zależy od wyniku postępowania wszczętego na skutek pytania prawnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny do składu siedmiu sędziów tegoż Sądu, albowiem dotyczy ona tożsamego problemu prawnego;

* Postanowienie WSA w Warszawie z 201I.06.10, sygn. III SA/Wa 3243/10 - (dotyczy p.d.o.f.),

* Postanowienie WSA we Wrocławiu z 2011.06.07, sygn. I SA/Wr 622/11 - (dotyczy p.d.o.p.),

* Postanowienie WSA w Poznaniu z 2011.06.07,sygn. I SA/Po 254/11 - (dotyczy p.d.o.p.),

* Postanowienie WSA w Warszawie z 2011.06.01, III SA/Wa 2738/10 - (dotyczy p.d.o.f.),

* Postanowienie WSA w Poznaniu z 2011.04.14, sygn. I SA/Po 119/11 - (dotyczy p.d.o.f.),

* Postanowienie WSA we Wrocławiu z 2011.04.08, sygn. I SA/Wr 289/11 - (dotyczy p.d.o.f.).

Pytanie prawne przedstawione do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny (Postanowienie NSA z 7 marca 2011 r. sygn. II FSK 2025/09) pomimo, że dotyczy zasad opodatkowania osoby prawnej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej a nie jak w przedmiotowej sprawie akcjonariusza będącego osobą fizyczną dotyczy kwestii prawnej stanowiącej również w niniejszej sprawie istotę sporu "czy w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), czy też zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i 2 i art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. w miesięcznych zaliczkach".

Należy równocześnie zdaniem Strony wskazać, iż niektóre składy rozpoznające sprawy, których przedmiotem jest analogiczny problem prawny orzekają nie czekając na rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak np. w wyroku NSA z dnia 30 marca 2011 r. II FSK 1925/09 (Sędziowie Bogusław Dauter/przewodniczący sprawozdawca/ Lidia Ciechomska- Florek, Zbigniew Kmieciak):

"Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. (I SA/Wr 1053/09, https://cbois.nsa.gov.pl), że skoro u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Zasadnie w związku z tym sąd ten przyjął, że w takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.

Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2009 r., (II SK 1097/08, https://cbois.nsa.gov.pl)."

Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, Strona wniosła jak w petitum skargi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 28 listopada 2011 r. (data wpływu 29 listopada 2011 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2011 r. (data wpływu 29 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu/dochodu oraz obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sadów administracyjnych - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.