IPPB1/415-998/11/13-5/S/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1494/12 (data wpływu 11 marca 2013 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2011 r. (data wpływu 4 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 4 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, osoba fizyczna, w 2007 r. nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącą działkę budowlaną wraz z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieruchomość została nabyta w celu wzniesienia na niej budynku mieszkalnego. W 2008 r. zostało zmienione pozwolenie na budowę w zakresie rozbudowy i wybudowania budynku z wyodrębnionymi trzema nieruchomościami lokalowymi Wnioskodawca dokończył budowę budynku w roku 2009 (dobudował poddasze i dwa lokale mieszkalne na parterze wg zamienionego pozwolenia na budowę z 2008 r.), w tym samym roku budynek został oddany do użytkowania na podstawie złożonego przez Wnioskodawcę zawiadomienia o zakończeniu budowy z dnia 20 października 2009 r.

W 2009 r. Wnioskodawca otrzymał również decyzję na podstawie, której prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zostało przekształcone w prawo własności. W 2010 r. Wnioskodawca sprzedał samodzielny (na podstawie inwentaryzacji i zaświadczenia z urzędu miasta) lokal mieszkalny oznaczony numerem 3 (dobudowane poddasze) wraz z udziałem w gruncie i częściach wspólnych, który nie istniał ani fizycznie ani administracyjnie w roku 2007, ponieważ pozwolenie na jego wybudowanie wydano w 2008 r., a wybudowany został w 2009 r. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności sprzedanego w 2010 r. lokalu mieszkalnego nr 3 (dobudowane poddasze) została zawarta w formie aktu notarialnego w dniu 10 listopada 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) w zaistniałej sytuacji sprzedaż będzie podlegać przepisom ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), źródłem przychodów podlegających opodatkowaniu jest m.in. odpłatne zbycie:

* nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

* spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

* prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a -c), przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia, jakie przepisy mają obowiązywać w danym przypadku, konieczne jest w pierwszej kolejności określenie daty, która decyduje o zastosowaniu przepisów właściwych. W 2007 r. Wnioskodawca nabył prawo do użytkowania wieczystego działki, na której znajdował się budynek w budowie, w celu jego rozbudowy i przebudowy.

O tym, że budynek był w budowie świadczy wydana w 2008 r. przez organ administracyjny zmiana pozwolenia na budowę w zakresie rozbudowy i wybudowania budynku z trzema mieszkaniami zamiast jednorodzinnego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że proces inwestycyjny został zakończony w 2009 r.

W związku z powyższym, wnioskodawca uważa, że momentem decydującym o zastosowaniu konkretnego stanu prawnego jest moment zakończenia budowy i oddanie budynku do użytkowania, ponieważ zbyciu podlegają lokale mieszkalne w budynku a nie działka. Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: Ustawa zmieniająca) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Należy podkreślić, że budynek nie mógł zostać nabyty w chwili nabycia działki w użytkowanie wieczyste, bowiem fizycznie budynek nie został jeszcze wzniesiony. Zgodnie z przywołanym powyżej art. 8 Ustawy zmieniającej, w omawianym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie zapis stanowiący o oddaniu nieruchomości (tj budynku) do użytkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem decydującym o zastosowaniu konkretnego przepisu prawnego stanowi moment oddania budynku do użytkowania, dlatego do jego sprzedaży będzie można zastosować art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

W myśl powyższego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Prawo własności budynku wybudowanego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest ściśle związane z tym prawem, jednakże oba te prawa stanowią oddzielny przedmiot władania.

Przedstawione rozumowanie znajduje pełne potwierdzenie we wnioskach płynących z wykładni systemowej, które potwierdził wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r. (II FSK 246/09). Analogiczną w stosunku do opisanej sytuacji konstrukcję prawną przyjęto, bowiem w ustawie zmieniającej - art. 8 ustawy zmieniającej przewidział mianowicie, iż do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W rozwiązaniach tych widać, więc konsekwencję w poczynaniach ustawodawcy, który zadbał o sprecyzowanie reguł niezbędnych dla ustalenia, jaki reżim prawny, (jakie przepisy) mają zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa) w zmienionym stanie prawnym. W świetle tych uwag w prezentowanym stanie faktycznym, do zbycia nieruchomości zastosowanie znajdą przepisy, o których stanowi art. 8 ustawy zmieniającej.

Od 2007 r. zmieniły się zasady opodatkowania sprzedaży nieruchomości nabytych lub wybudowanych po 1 stycznia 2007 r. Wątpliwości budzi jednak pojęcie "wybudowania". Ustawa nie definiuje, bowiem tego pojęcia. Zdaniem Wnioskodawcy o wybudowaniu można mówić w momencie oddania nieruchomości do użytkowania, czyli moment wybudowania należy utożsamiać z zawiadomieniem właściwego organu o zakończeniu budowy.

Dlatego, obecnie organy skarbowe za datę wybudowania uznają datę wyznaczoną przez organ budowlany, od której budynek zostaje oddany do użytkowania. Biorąc pod uwagę zaistniały stan faktyczny, momentem determinującym o zastosowaniu przepisów ustawy zmieniającej decyduje chwila oddania budynku do użytkowania. Zatem, do sprzedaży mieszkań w budynku zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

W odniesieniu do nieruchomości nabytych lub wytworzonych od 1 stycznia 2009 r. zwolnienie obejmie podatników, którzy w ciągu dwóch lat od daty zbycia nieruchomości przeznaczą środki otrzymane z jej sprzedaży na własne cele mieszkaniowe i złożą w urzędzie skarbowym stosowane oświadczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem decydującym o zastosowaniu konkretnego przepisu prawnego stanowi moment oddania do użytkowania budynku, w związku, z czym jego sprzedaż może podlegać zwolnieniu, o którym, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB1/415-998/11-2/AM z dnia 29 grudnia 2011 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, iż w przedmiotowej sprawie datą nabycia nieruchomości gruntowej, jak i wybudowanego na niej budynku jest dzień nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, tj. 2007 r. - niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek.

Wydzielenie w budynku odrębnych lokali mieszkalnych nie ma znaczenia przy określeniu momentu nabycia.

Interpretacja została doręczona w dniu 5 stycznia 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 18 stycznia 2012 r. (data wpływu 23 stycznia 2012 r.) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 21 lutego 2012 r. Nr IPPB1/415-998/11-4/AM (skutecznie doręczonym w dniu 6 marca 2012 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Pismem z dnia 23 marca 2012 r. (data wpływu 26.10 grudnia 2012 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-998/11-2/AM z dnia 29 grudnia 2011 r.

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1494/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana A. J. na interpretację Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2012 r. Nr IPPB1/415-998/11-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż w wyroku z dnia 25 maja 2010 r. wydanym w sprawie II FSK 246/09 NSA dokonał analizy treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 - dalej: ustawa nowelizująca). Zgodnie z powołanym przepisem, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (...) do dnia 31 grudnia 2006 r" stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.". Wynika z tego, że dla ustalenia, który z reżimów prawnych w przedmiocie opodatkowania przychodu (dochodu) ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych znajduje w sprawie zastosowanie, decyduje data nabycia tych nieruchomości albo praw. Podatnicy dokonujący sprzedaży nieruchomości lub praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nabytych przed 31 grudnia 2006 r. objęci byli reżimem prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. zarówno w odniesieniu do wysokości podatku, sposobu rozliczenia oraz zasad korzystania ze zwolnień (ulg podatkowych). Przepis ten wyznaczył, zatem wyraźną dystynkcję w określaniu sytuacji prawnej zbywającego (podatnika).

NSA zauważył, że analogiczną w stosunku do opisanej konstrukcję prawną przyjęto w kolejnej ustawie nowelizującej u.p.d.o.f. - art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Przewidziano w niej mianowicie, iż do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W rozwiązaniach tych widać, więc konsekwencję w poczynaniach ustawodawcy, który zadbał o sprecyzowanie reguł niezbędnych dla ustalenia, jaki reżim prawny, (jakie przepisy) mają zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa) w zmienionym stanie prawnym.

Przechodząc na grunt sprawy niniejszej problemem jest oczywiście właściwe rozumienie pojęcia nabytych lub wybudowanych (oddanych do ubytkowania). W sytuacji, gdy nabycie nastąpiło (jak to zwykle zresztą ma miejsce) w innej dacie-wcześniejszej-niż wybudowanie (oddanie do użytkowania). Cytowany już przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. za źródło przychodów uważa odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie".

Sąd w uzasadnieniu swojego wyroku wskazał, iż użycie w cytowanym przepisie określenia "nabycie lub wybudowanie" nie jest przypadkowe, lecz stanowi wskazówkę należytej interpretacji cytowanego przepisu. W takiej sytuacji, zdaniem orzekającego w sprawie Sądu, odpowiedź na zadane przez skarżącego pytanie zależy od tego, czy po nabyciu (w tym przypadku gruntu wraz z rozpoczętą budową nastąpiło wybudowanie (oddanie do użytkowania). Decydować musi zdarzenie późniejsze, czyli wybudowanie (oddanie do użytkowania). W przypadku skarżącego oddanie lokalu do użytkowania nastąpiło w 2009 r. Gdyby prawdziwe było zawarte w interpretacji stwierdzenie organu, że liczy się data nabycia gruntu niezależnie od tego, kiedy wzniesiono na nim budynek, zbędna byłaby treść art. 10 w części, w której użyto określenia "nabycie lub wybudowanie".

Sąd wskazał, iż podczas ponownego rozpoznawania sprawy organ weźmie pod uwagę powyższe uwagi i orzeknie stosownie do wniosków, wywiedzionych z zaprezentowanego orzeczenia NSA oraz analizy mających zastosowanie przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1494/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.