IPPB1/415-997/14-5/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) oraz piśmie uzupełniającym z dnia 14 listopada 2014 r. (data nadania 14 listopada 2014 r., data wpływu 17 listopada 2014 r.), a także piśmie uzupełniającym z dnia 17 listopada 2014 r. (data nadania 18 listopada 2014 r., data wpływu 19 listopada 2014 r.) na wezwanie organu z dnia 5 listopada 2014 r. Nr IPPB1/415-996/14-2/AM (data nadania 6 listopada 2014 r., data doręczenia 12 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki przekształconej tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 8 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki przekształconej tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka). Spółka prowadzi na terenie Polski działalność gospodarczą obejmującą świadczenie usług medycznych.

W 2014 r. nastąpi przekształcenie Spółki w spółkę komandytową. Przekształcenie nastąpi w trybie określonym w art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z póżn. zm" dalej k.s.h.).

W Spółce przekształcanej występuje kapitał zapasowy powstały z przeznaczenia zysków z lat ubiegłych zgodnie z uchwałami wspólników. W momencie przekształcenia kapitał zapasowy nie zostanie przekazany na inne kapitały własne spółki komandytowej (np. na kapitał podstawowy). Kapitał zapasowy zgromadzony w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeniesiony do spółki komandytowej i w tej samej wartości będzie wykazywany w księgach spółki komandytowej (jako kapitał zapasowy).

Wnioskodawca będzie uczestniczył w przekształceniu Spółki w spółkę komandytową, tzn. stanie się wspólnikiem przekształconej spółki komandytowej.

Możliwe, że po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową, w 2014 r. Wnioskodawcy zostaną wypłacone ze Spółki środki pieniężne zgromadzone w Spółce. Wypłata zostanie dokonana w ciężar kapitału zapasowego spółki komandytowej (innymi słowy - środki zgromadzone na kapitale zapasowym zostaną przeznaczone do wypłaty wspólnikom).

W piśmie uzupełniającym z dnia 14 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 5 listopada 2014 r. Nr IPPB1/415-996/14-2/AM Wnioskodawca uzupełnił wskazując, że:

* Środki pieniężne pochodzące ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które w ramach zdarzenia przyszłego mają zostać wypłacone Wnioskodawcy podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie przekształcenia w spółkę komandytową w zakresie wskazanym w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłata środków pieniężnych ze spółki komandytowej w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym spowoduje dla Wnioskodawcy powstanie przychodu lub dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata środków pieniężnych ze spółki komandytowej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu lub dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ wypłata środków pieniężnych nastąpi po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową, dokonywanych wypłat nie można uznać za dywidendę lub inny przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Źródło przychodów określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 dotyczy wyłącznie przychodów, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce łub spółdzielni.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o spółce nie będącej osobą prawną - oznacza to spółkę nie będącą podatnikiem podatku dochodowego. Spotka komandytowa jest spółką osobową (art. 2 § 1 pkt i k.s.h.) i nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wypłaty dokonywane przez spółkę komandytową na rzecz jej wspólnika nie mogą być więc uznane za dywidendy lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, niezależnie od tego, czy środki pieniężne podlegające wypłacie zostały zgromadzone przez Spółkę przed przekształceniem czy po przekształceniu w spółkę komandytową.

Wypłaty dokonywane przez spółkę komandytową nie stanowią również przychodu z innych źródeł. Wspólnicy spółki komandytowej obowiązani są do rozpoznawania na bieżąco przychodów i kosztów podatkowych spółki, natomiast wypłata środków pieniężnych ze spółki nie jest opodatkowana. Ustawa o PIT nie przewiduje, że wypłata zysków ze spółki komandytowej na rzecz jej wspólników stanowi zdarzenie powoduję powstanie obowiązku podatkowego, a szczególne regulacje dotyczące sposobu opodatkowania dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej określa art. 8 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o PIT zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: 1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat; 2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z powyższym wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych spółki komandytowej zgodnie z przysługującym mu udziałem w zysku od momentu gdy stanie się wspólnikiem w spółce komandytowej, czyli od momentu przekształcenia Spółki w spółkę komandytową. Natomiast wypłata środków pieniężnych ze spółki komandytowej w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska wnioskodawcy jest przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2011 r. ILPB1/415-108/11-2/IM, zgodnie z którą wypłaty z zysku Spółki komandytowej, dokonane w myśl przepisu ad. 52 § 1 k.s.h., stanowić będą czynność neutralną podatkowo dla wspólników Spółki komandytowej. (...) Ponadto, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje opodatkowania wypłat z zysku Spółki komandytowej, o których mowa w ad. 52 § 1 k.s.h.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 - oznaczonej w dalszej części skrótem "k.s.h."):

* spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna,

* spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 k.s.h.). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.). Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Z powyższych przepisów wynika, że w sferze obrotu prawno-gospodarczego, spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co do zasady, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące tej spółce z o.o. i jest kontynuatorem prowadzonej przez tę spółkę działalności. Cyt. wyżej przepisy nie znajdują jednak zastosowania do praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego kwestię sukcesji regulują bowiem przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

* przekształcenia innej osoby prawnej,

* przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Wskazać przy tym należy, że przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Skutki podatkowe przekształcenia nie obejmują jednak tych praw i obowiązków, jakie posiadała spółka kapitałowa (spółka przekształcana), które nie funkcjonują w spółce niebędącej osobą prawną (spółce przekształconej), w związku z czym nie mogą one przejść po przekształceniu na tę spółkę (jej wspólników).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również:

W myśl natomiast art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Powyższe oznacza, że ustawodawca w cyt. art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił precyzyjnie, w sposób szczególny, moment powstania przychodu z tytułu niepodzielonych zysków spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę niebędącą osobą prawną. W konsekwencji w momencie późniejszej wypłaty przez spółkę niebędącą osobą prawną ww. niepodzielonych zysków, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu, rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształconej w zmienionej formie prawnej.

Nie oznacza to jednak, że zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, osiągnięty w roku, w którym następuje przekształcenie staje się zyskiem spółki komandytowej. Spółka komandytowa w przypadku wypłacenia tego zysku wspólnikom nie wypłaci im wszakże swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, który będzie udziałem w zysku osoby prawnej. Fakt, że spółka komandytowa po przekształceniu dysponuje niepodzielonymi zyskami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wykorzystując je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, nie zmienia tego, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc dochód (przychód) z tytułu udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazać jednak należy, że ww. przychód nie powstanie w momencie późniejszej wypłaty (postawienia do dyspozycji) przez spółkę komandytową niepodzielonych zysków jedynie w przypadku, gdy wspólnikowi spółki osobowej wypłacone (postawione do dyspozycji) zostaną ww. zyski w wysokości, w jakiej przysługiwały mu na dzień przekształcenia i w wysokości w jakiej zostały wykazane i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z kapitałów pieniężnych uzyskany na dzień przekształcenia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W 2014 r. planowane jest przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową. W Spółce przekształcanej występuje kapitał zapasowy powstały z przeznaczenia zysków z lat ubiegłych zgodnie z uchwałami wspólników. W momencie przekształcenia kapitał zapasowy nie zostanie przekazany na inne kapitały własne spółki komandytowej (np. na kapitał podstawowy). Kapitał zapasowy zgromadzony w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeniesiony do spółki komandytowej i w tej samej wartości będzie wykazywany w księgach spółki komandytowej (jako kapitał zapasowy). Na dzień przekształcenia spółka z o.o. będzie posiadała niepodzielone zyski. Wnioskodawca wskazał, że środki pieniężne pochodzące ze spółki z o.o., które mają być wypłacone po przekształceniu tej spółki w spółkę komandytową podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie przekształcenia w zakresie wskazanym w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, wypłata przez Spółkę komandytową w przyszłości (tekst jedn.: po dniu przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową) przypadającego na Wnioskodawcę w dniu przekształcenia i opodatkowanego wcześniej (jako przychód z kapitałów pieniężnych) niepodzielonego zysku w spółce z o.o. (obejmującego zyski wypracowane w latach ubiegłych alokowane na kapitale zapasowym, zgodnie ze stosowanymi uchwałami wspólników oraz zyski wypracowane w ostatnim roku podatkowym przez Spółkę z o.o. do dnia przekształcenia), nie będzie podlegała ponownie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.