IPPB1/415-992/08-2/AG - Zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wymianę nawierzchni drogi dojazdowej (tj. na kostkę brukową) do magazynu hurtowni.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 1 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na wymianę nawierzchni drogi - jest prawidłowe.

W dniu 1 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na wymianę nawierzchni drogi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W połowie 1999 r. m.in. wnioskodawczyni wydzierżawiła działkę od upadającej Spółdzielni O z prawem pierwokupu i pozwoleniem na wzniesienie budynku. W styczniu 2000 r. została zrealizowana decyzja Naczelnika Miasta poprzez zdanie dzierżawionych pomieszczeń i przeniesienie działalności (handel hurtowy) na inną ulicę. W dniu 30 marca 2004 r. został podpisany akt notarialny, na mocy którego m.in. wnioskodawczyni stała się wieczystym użytkownikiem działki oraz infrastruktury wzniesionej w latach 70-tych. Składniki infrastruktury (linia elektryczna xx, ogrodzenie, drogi z t i sieć wodno-kanalizacyjna) zostały już wymienione na nowe za wyjątkiem drogi, która jest amortyzowana. W grudniu 2007 r. m.in. wnioskodawczyni została zmuszona do jej remontu z powodu braku możliwości bezpiecznego dojazdu do magazynu. Wykonanie tej usługi zlecono Firmie wykonującej takie usługi. Przyjechał odpowiedni sprzęt, ludzie i w lutym br. została odtworzona droga dojazdowa do magazynu hurtowni z czego są bardzo zadowoleni wszyscy kontrahenci. Przy odtworzeniu tej drogi zostały zastosowane obecne technologie według obowiązujących norm (tłuczeń, piasek, beton, kostka). Wartość tej usługi (odtworzenie drogi) wyniesie około 40.000 zł netto.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione na wymianę nawierzchni drogi dojazdowej (t na kostkę brukową) do magazynu hurtowni można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów,.

Zdaniem wnioskodawczyni odtworzenie drogi dojazdowej sprawiło, iż powiększyło się grono odbiorców nie tylko detalicznych, ale i hurtowych, co zwiększyło obrót poprzez komfort dojazdu, załadunku i rozładunku. W opinii wnioskodawczyni jest to koszt uzyskania przychodu (odtworzenie) w momencie zaewidencjonowania faktur w księgach handlowych spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe ulegają ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Podstawą do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych o wartość wydatków poniesionych na ich ulepszenie, co wiąże się z brakiem możliwości zaliczenia tych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, jest spełnienie warunków zawartych w wyżej powołanym przepisie. Musi więc nastąpić ulepszenie środków trwałych, a suma wydatków z tego tytułu - przekroczyć kwotę 3.500 zł.

Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociażby z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające środek trwały.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, a także stanowiskiem doktryny:

Wynikiem ulepszenia musi być wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do takiej wartości z dnia jego przyjęcia do używania, a więc nie chodzi o wzrost wartości użytkowej w stosunku do stanu poprzedzającego prace w obiekcie, lecz o taki wzrost wartości użytkowej, który ma wpływ na wzrost tej wartości w stosunku do stanu z dnia przyjęcia do używania. Kolejnym warunkiem zaliczenia wydatków na ulepszenie do zwiększających wartość środka trwałego w powyższym rozumieniu jest mierzalność ulepszenia.

Przepis art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje przykładowo w jaki sposób mierzalność ta może się wyrażać: np. okresem używania - wydłużeniem okresu używania środka ulepszonego w stosunku do stanu poprzedniego, zwiększeniem jego zdolności wytwórczej, podwyższeniem jakości produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i zmniejszeniem kosztów ich eksploatacji. Efekt mierzalnego ulepszenia środka trwałego powinien wystąpić nie na skutek porównania stanu przed dokonaniem nakładów i po tym fakcie, ale porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz po dokonaniu ulepszenia.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego w odniesieniu do remontu należy - mając na uwadze słownikowe znaczenie tego pojęcia - stosować definicję sformułowaną w przepisach prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości użytkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Jak wynika ze złożonego wniosku wnioskodawczyni poniosła nakłady na odtworzenie stanu pierwotnego drogi dojazdowej oraz zapewnienie warunków jej bezpiecznego użytkowania. Poniesienie wydatków na prace mające charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie pierwotną zdolność użytkową tego środka (remont) - uprawnia do zaliczenia ich w całości do kosztów uzyskania przychodów, bez względu na wielkość tych wydatków. Przy ocenie wydatków - czy są to wydatki na remont - należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Reasumując, czynności związane z wymianą nawierzchni drogi dojazdowej (poprzez wymianę trelinki na kostkę brukową), biorąc pod uwagę postęp techniczny, można uznać za prace remontowe pod warunkiem, iż wykonywane prace nie spowodowały wzrostu wartości użytkowej środka trwałego.

Zatem brak jest przeszkód prawnych, aby zakwalifikować poniesione na ten cel wydatki do kosztów uzyskania przychodu.

Jednocześnie należy zauważyć, że od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodem.

W myśl art. 22 ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym wydatki poniesione na wymianą nawierzchni drogi dojazdowej - jako tzw. koszty pośrednie - stosownie do cyt. powyżej art. 22 ust. 5c ww. ustawy są potrącane w dacie poniesienia kosztu, tekst jedn. w dniu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.