IPPB1/415-98/14-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) uzupełnionego pismem z dnia 17 kwietnia 2014 r. w odpowiedzi na wezwanie z dnia 8 kwietnia 2014 r. nr IPPB1/415-98/14-2/KS oraz pismem z dnia 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów oraz certyfikatów inwestycyjnych przez spółkę jawną powstałą z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 27 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów oraz certyfikatów inwestycyjnych przez spółkę jawną powstałą z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca ("Wnioskodawca" lub "Podatnik") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych ("PIT") mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega on w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). j

Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka"). Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Spółka ma zostać przekształcona w spółkę jawną - spółkę osobową prawa handlowego ("Spółka Przekształcona") w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h."). Na skutek przekształcenia Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki Przekształconej, któremu przysługiwał będzie tzw. ogół praw i obowiązków w tej spółce, o którym mowa w art. 10 k.s.h. Na dzień przekształcenia nie nastąpi zwiększenie majątku jakim dysponować będzie Spółka Przekształcona w porównaniu z majątkiem Spółki (majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki Przekształconej, w ramach przekształcenia nie zostaną natomiast wniesione nowe wkłady przez Udziałowców czy osoby trzecie). W związku z przekształceniem Wnioskodawca nie otrzyma również żadnej wypłaty od Spółki/Spółki Przekształconej. Wnioskodawca jest również udziałowcem spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, która ma również zostać przekształcona w spółkę osobową prawa luksemburskiego (kwestia ta jest jednak przedmiotem odrębnego wniosku złożonego przez Wnioskodawcę).

Na dzień przekształcenia Spółka będzie posiadać certyfikaty inwestycyjne, udziały w spółce zależnej, wierzytelność pieniężną ze sprzedaży udziałów oraz środki pieniężne.

Po przekształceniu nastąpi rozwiązanie (likwidacja) Spółki Przekształconej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (co przewiduje art. 67 § 1 k.s.h.).

Pismem z dnia 17 kwietnia 2014 r. w odpowiedzi na wezwanie z dnia 8 kwietnia 2014 r. nr IPPB1/415-98/14-2/KS Wnioskodawca uzupełnił opisane zdarzenia przyszłe informując, że:

* na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) w spółkę osobową (spółka przekształcona) wystąpią w spółce przekształcanej niepodzielone zyski,

* niepodzielone zyski na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą obejmowały zysk roku bieżącego,

* Spółka jawna, która ma powstać w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie prowadziła działalność gospodarczą (kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną wcześniej przez spółkę przekształconą), której zakres będzie obejmował działalność holdingową oraz zarządzanie aktywami finansowymi (certyfikaty inwestycyjne, udziały w spółce, środki pieniężne), w tym w szczególności udzielanie pożyczek pieniężnych,

* środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu zamierzonej likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej będą pochodzić zarówno z opodatkowanej działalności gospodarczej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana), jak również z opodatkowanej działalności gospodarczej spółki jawnej (spółka przekształcona). W przypadku środków pieniężnych pochodzących z opodatkowanej działalności gospodarczej spółki jawnej, środki te będą pochodziły z odsetek od udzielonych pożyczek oraz odpłatnego zbycia aktywów (certyfikatów inwestycyjnych) przez spółkę jawną po przekształceniu. Dochody uzyskiwane przez spółkę jawną przed likwidacją będą podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością środki pieniężne będą pochodzić z odpłatnego zbycia udziałów. Dochód z odpłatnego zbycia udziałów będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych na poziomie spółki przekształconej (sp. z o.o.), natomiast zyski z takiej transakcji wykazane w sprawozdaniu finansowym będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z przekształceniem w spółkę jawną.

* Wnioskodawca z tytułu likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej otrzyma certyfikaty inwestycyjne oraz wierzytelność pieniężną ze sprzedaży udziałów. Przedmiotem ewentualnego odpłatnego zbycia po rozwiązaniu spółki jawnej będą certyfikaty inwestycyjne (w tym odpłatnego zbycia na rzecz funduszu w ramach ich wykupu przez fundusz w celu umorzenia - zgodnie z postanowieniami art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych).

* składniki majątku, które otrzyma Wnioskodawca z tytułu likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej zostały/zostaną nabyte przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę jawną w następujący sposób:

Jak wskazano powyżej przedmiotem odpłatnego zbycia po rozwiązaniu spółki będą certyfikaty inwestycyjne (w tym odpłatnego zbycia na rzecz funduszu w ramach ich wykupu przez fundusz w celu umorzenia - zgodnie z postanowieniami art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych).

* jak wskazano w powyższych wyjaśnieniach (do pytania nr 3 wezwania) spółka jawna będzie prowadziła działalność holdingowią oraz w zakresie zarządzania aktywami finansowymi (certyfikaty inwestycyjne, udziały w spółce, środki pieniężne), w tym w szczególności udzielanie pożyczek pieniężnych. Tym samym przedmiotem działalności gospodarczej zarówno spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółki jawnej będzie nabywanie i zbywanie udziałów oraz certyfikatów inwestycyjnych, jak również działalność polegająca na udzielaniu pożyczek (a zatem angażowanie środków ze spłaty wierzytelności pieniężnej w działalność pożyczkową a nie nabywanie nowych wierzytelności).

Ponadto pismem z dnia 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.) Wnioskodawca poinformował, że ponieważ przedmiotem odpłatnego zbycia mogą być certyfikaty inwestycyjne jak i udziały w spółkach pytanie nr 2 wniosku dotyczy zarówno konsekwencji podatkowych wynikających z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych jaki i udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przekształcenie Spółki w Spółkę Przekształconą (sp. jawną) w trybie art. 551 i nast. k.s.h. będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o PIT, tj. Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozpoznania przychodu do opodatkowania dla celów PIT, z wyjątkiem ewentualnego przychodu (dochodu) z tytułu wartości nie podzielonych zysków w Spółce (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT).

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą składników majątkowych nabytych przez Spółkę, Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznania, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej:

* przychodów podatkowych na gruncie PIT z tytułu odpłatnego zbycia tych składników majątkowych.

* kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę lub przez Spółkę Przekształconą (tekst jedn.: wspólników Spółki Przekształconej).

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, w przypadku spłaty wierzytelności ze sprzedaży udziałów, które powstały przed przekształceniem Spółki na rzecz Spółki Przekształconej, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozpoznania, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej przychodów oraz kosztów z tego tytułu, gdyż spłata wierzytelności będzie neutralna podatkowo.

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, że w przypadku rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej:

* nie będzie stanowiło przychodu podatkowego otrzymanie przez Podatnika środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych stanowiących majątek Spółki Przekształconej w wyniku rozwiązania Spółki Przekształconej.

* opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie natomiast podlegać odpłatne zbycie składników majątkowych {innych niż środki pieniężne) przez Wnioskodawcę. Przy czym czy prawidłowe jest stanowisko, że Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych składników majątkowych będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie tub wytworzenie przez:

* Spółkę (jeśli ich nabycie nastąpiło przed dniem przekształcenia),

* Spółkę Przekształconą, lub

* Wnioskodawcę po nabyciu takiego składnika majątku;

* niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, Spółkę Przekształconą (tekst jedn.: przez wspólników Spółki Przekształconej przed przeniesieniem składnika majątku na Wnioskodawcę) lub przez Wnioskodawcę (po nabyciu takiego składnika majątkowego).

* Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, że w przypadku rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej, spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu sprzedaży udziałów (powstałej przed przekształceniem Spółki) będzie neutralna podatkowo.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2. W zakresie pozostałych pytań wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 2

W związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą składników majątkowych nabytych przez Spółkę, Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznania, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej:

* przychodów podatkowych na gruncie PIT z tytułu odpłatnego zbycia tych składników majątkowych,

* kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę lub przez Spółkę Przekształconą (tekst jedn.: wspólników Spółki Przekształconej)

Jak wskazano powyżej w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną zastosowanie na gruncie k.s.h. znajduje zasada kontynuacji. Wyraża ją expressis verbis art. 553 k.s.h., który stanowi, że:

* spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.),

* spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.),

* wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Uzupełnieniem rozwiązania przyjętego w k.s.h. na gruncie prawa podatkowego jest art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Zasada ta dotyczy w szczególności spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ta ogólna zasada wynikająca z Ordynacji podatkowej znalazła również swoje uszczegółowienie w ustawie o PIT w odniesieniu do zasad amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 22g ust. 12 ustawy o PIT, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z art. 22g ust. 22 ustawy o PIT przepis art. 22g ust. 12 ustawy o PIT ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej.

Ponadto, zgodnie z art. 22h ust. 3 ustawy o PIT, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13 ustawy o PIT, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7 ustawy o PIT.

W świetle powyższego, w wyniku przekształcenia (zmiany formy organizacyjno-prawnej) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, w trybie art. 551 i nast. k.s.h., ustawa o PIT przewiduje kontynuację amortyzacji podatkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez spółkę przekształconą na niezmienionych zasadach w stosunku do przekształcanej spółki kapitałowej (co stanowi sposób rozłożonego w czasie zaliczania do kosztów podatkowych przez spółkę przekształconą wydatków poniesionych przez spółkę przekształcaną przed przekształceniem).

W związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, Ustawodawca nie wprowadził na gruncie ustawy o PIT szczegółowych zasad dotyczących rozpoznania przez spółkę przekształconą wydatków na nabycie innych niż środki trwałe/wartości niematerialne i prawne składników majątkowych. Niemniej jednak brak jest podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych dla różnie zakwalifikowanych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników majątkowych) nabytych przed przekształceniem.

Zatem mając na względzie zasadę sukcesji podatkowej, o jakiej mowa w przytoczonym powyżej art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej uznać należy, iż podmiot przekształcony wstępuje nie tylko we wszystkie prawa, ale i obowiązki podmiotu przekształcanego. Wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Z uwagi na fakt, iż spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5a pkt 26 i art. 8 ust. 2 ustawy o PIT), w zakresie podatku dochodowego, w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest "bezpośrednim" sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej, lecz "beneficjentem" tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Sam zresztą przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej mówi o "odpowiednim" stosowaniu przepisów o sukcesji, w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględniającym dotyczące takiej spółki zasady opodatkowania podatkiem dochodowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, iż zakres sukcesji uniwersalnej na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/GI 342/09), Sąd oceniając zakres sukcesji podatkowej jaka wiąże się z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową stwierdził, że "Zestawienie regulacji art. 93a z przepisem art. 93e Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia, jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tzn. pełnej sukcesji został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.".

Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie. Zgodnie z przywołanymi w powyższym orzeczeniu przez sąd poglądami doktryny, wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej) i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, LEX, 2007, wyd. II). Takie rozumienie sukcesji uniwersalnej potwierdził również NSA w wyroku z dnia 26 sierpnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 499/10).

Kwestia zaliczania przez spółkę przekształconą (osobową spółkę prawa handlowego) do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez spółkę przekształcaną (spółkę kapitałową) znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych:

* interpretacja indywidualna z dnia 15 listopada 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPB2/415-794/13-5/WM);

* interpretacja indywidualna z dnia 20 maja 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (IPTPB1/415-112/13-4/DS);

* interpretacja indywidualna z dnia 3 stycznia 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB1/415-1498/12-2/MT);

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 grudnia 2012 r. (IBPBI/1/415- 1062/12/AP);

* interpretacja indywidualna z dnia 5 grudnia 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB1/415-1117/12-2/MS);

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2012 r. (ITPB3/415- 9/12/AW);

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2012 r. (IPPB1/415- 120/12-3/KS);

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2011 r. (IBPBI/2/423- 360/11/JD);

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2011 r. (ILPB4/423- 107/11-2/ŁM);

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2011 r. (IPPB1/415- 744/11-5/ES).

W związku ze wskazanymi powyżej zasadami sukcesji uniwersalnej na gruncie prawa podatkowego, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą składników majątkowych nabytych przez Spółkę, Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznania zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej:

* przychodów podatkowych na gruncie PIT z tytułu odpłatnego zbycia tych składników majątkowych;

* kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na ich nabycie lub wytworzenie - niezliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę lub Spółkę Przekształconą (tekst jedn.: wspólników Spółki Przekształconej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Wyjaśnić należy, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym, zarówno przychody jak i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Dla prawidłowego ustalenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawcę jako wspólnika spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z tytułu dokonywania przez tą spółkę transakcji odpłatnego zbycia udziałów oraz certyfikatów inwestycyjnych konieczne jest właściwe zakwalifikowanie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego źródła przychodu.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

* wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

* polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

* polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przy czym w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemajacej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka. lecz jej wspólnicy a uzyskany przychód należy określić na zasadach przewidzianych w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234 poz. 1391).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego. Zatem certyfikaty inwestycyjne zaliczane są do papierów wartościowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że co do zasady, przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (w rozpatrywanym przypadku certyfikatów inwestycyjnych) kwalifikowany jest do przychód z kapitałów pieniężnych. Wyjątek stanowią przychody ze zbycia ww. udziałów oraz papierów wartościowych, jeżeli zbycie to następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Przy czym o wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami w spółkach prawa handlowego lub certyfikatami inwestycyjnymi nie świadczy wyłącznie fakt, że właścicielem tych udziałów lub certyfikatów jest podmiot gospodarczy (w przedmiotowej sprawie spółka jawna), lecz faktycznie wykonywanie w tym zakresie czynności kupna i sprzedaży ww. udziałów oraz certyfikatów mających charakter działalności gospodarczej (tekst jedn.: spełniające kryteria wymienione w cyt. art. 5a pkt 6 ww. ustawy).

W świetle powyższego przyjąć należy, że przez zbycie udziałów oraz papierów wartościowych (w tym przypadków certyfikatów inwestycyjnych), w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 30b ust. 4 powoływanej ustawy, należy rozumieć prowadzenie działalności w zakresie kupna i sprzedaży m.in. papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

W sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest nabywanie i zbywanie papierów wartościowych, udziałów i podatnik dokonuje takiej transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, (w tym w formie spółki osobowej), to uzyskany dochód z tego tytułu należy traktować jako dochód z wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma zostać przekształcona w spółkę jawną. Na skutek przekształcenia Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki jawnej. Na dzień przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie posiadać min. certyfikaty inwestycyjne oraz udziały w spółce zależnej. Przedmiotem działalności gospodarczej zarówno spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółki jawnej będzie m.in. nabywanie i zbywanie udziałów oraz certyfikatów inwestycyjnych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że jeżeli w istocie odpłatne zbycie przez spółkę jawną, (powstałą z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem przedmiotowych certyfikatów inwestycyjnych oraz udziałów będzie odbywało się w ramach wykonywanej przez spółkę jawną w zakresie obrotu udziałami oraz certyfikatami inwestycyjnymi pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód (dochód) uzyskany z tej sprzedaży przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do udziału w spółce, stanowił będzie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji również koszty uzyskania ww. przychodów, winny być rozliczane w ramach działalności gospodarczej. Oznacza to, tym samym, że nie tylko przychody ale również koszty uzyskania przychodów związane z zawieraniem ww. transakcji przez spółkę osobową w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegają rozliczeniu według zasad właściwych dla źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Zauważyć przy tym należy, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz są zawsze związane z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Przy czym nadmienić należy, że kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej - osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

W sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną nie mamy do czynienia z tym samym podmiotem zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. W konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę przekształconą - spółkę jawną certyfikatów inwestycyjnych oraz udziałów należy wziąć pod uwagę "koszt historyczny", jest to bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Należy zatem ustalić faktycznie poniesione wydatki na ich nabycie. Kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych będą koszty historyczne (tekst jedn.: wydatki faktycznie poniesione przez spółkę z o.o. na nabycie udziałów wniesionych przez spółkę z o.o. do funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikaty inwestycyjne oraz środki pieniężne na nabycie certyfikatów). Również w przypadku zbycia udziałów kosztem uzyskania przychodów będą faktycznie poniesione przez spółkę z o.o. wydatki na ich nabycie (koszty historyczne).

Podsumowując, w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej będzie nabywanie i zbywanie udziałów oraz papierów wartościowych (certyfikatów inwestycyjnych), a spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia ze spółki kapitałowej dokona takich transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to uzyskany przychód (dochód) z tego tytułu podlega u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku spółki osobowej. Jednocześnie zachowując zasadę sukcesji określoną w powołanych powyżej przepisach należy uznać, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych będą koszty historyczne (tekst jedn.: wydatki faktycznie poniesione przez spółkę z o.o. na nabycie udziałów wniesionych przez spółkę z o.o. do funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikaty inwestycyjne oraz środki pieniężne na nabycie certyfikatów). Natomiast w przypadku zbycia udziałów kosztem uzyskania przychodów będą faktycznie poniesione przez spółkę z o.o. na ich nabycie (koszty historyczne). Poniesione koszty uzyskania przychodów należy ustalić stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym os osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.