IPPB1/415-978/13-5/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2013 r. (data wpływu 17 września 2013 r.) oraz uzupełnieniach wniosku z dnia 7 listopada 2013 r. (data wpływu 7 listopada 2013 r.) oraz z dnia 7 listopada 2013 r. (data wpływu 13 listopada 2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-978/13-2/ES z dnia 4 listopada 2013 r. (data nadania 4 listopada 2013 r., data doręczenia 4 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 17 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 20 kwietnia 2013 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni. Za życia prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. W działalności ojca, przed śmiercią, powstała wierzytelność z tytułu dostaw towarów handlowych. Kwota wierzytelności została uznana za przychód z działalności gospodarczej roku 2011 na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powodu braku zapłaty skierowano sprawę na drogę postępowania sadowego. W roku 2012 uzyskano w Sądzie Rejonowym sądowy nakaz zapłaty oraz przekazano go również w 2012 r. komornikowi sądowemu w celu egzekucji należności. Do spadku po ojcu przystąpiły trzy osoby. Żona zmarłego oraz jego dwie córki. W skład masy spadkowej weszły miedzy innymi aktywa i pasywa prowadzonej przez niego działalność gospodarczej. Następnego po śmierci ojca dnia roboczego Wnioskodawczyni zarejestrowała własną działalność gospodarczą w tym samym zakresie i tak samo opodatkowaną oraz złożyła w Urzędzie Skarbowym w Wyszkowie oświadczenie, że będzie kontynuować działalność gospodarczą spadkodawcy. Pozostałe spadkobierczynie tj. mama oraz siostra Wnioskodawczyni złożyły oświadczenie, iż nie będą kontynuowały działalności spadkodawcy. Trwa postępowanie w sprawie działu spadku. Wszystkie spadkobierczynie zgodnie wnioskują o wydanie postanowienia o dziale spadku w ten sposób, że cały majątek firmy, w tym wszystkie zobowiązania i należności otrzymuje Wnioskodawczyni jako osoba kontynuująca działalność gospodarczą ojca. Obecnie, pół roku po śmierci ojca, Wnioskodawczyni otrzymała informację od komornika sadowego, że dłużnik, którego dotyczy opisana wyżej wierzytelność, nie posiada majątku z którego można by zaspokoić żądanie zapłaty. Po uprawomocnieniu się postanowienia o dziale spadku, komornik zamierza wydać decyzję o umorzeniu postępowania z powodu nieściągalności. Decyzja wydana zostanie w stosunku do Wnioskodawczyni jako wierzyciela.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 4 listopada 2013 r. Nr IPPB1/415-978/13-2/ES Wnioskodawczyni doprecyzowała, że nieściągalna wierzytelność, o której mowa we wniosku, w chwili zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nie będzie przedawniona. Sądowy nakaz zapłaty został wydany w 2012 r. a roszczenia stwierdzone wyrokiem przedawniają się po 10 latach (art. 125 k.c.). Przedawnienie przerywa się przez każdą czynność przed sądem lub komornikiem (art. 123 k.c.). Na chwilę obecną nie można określić, kiedy roszczenie się przedawni. Dopiero po umorzeniu sprawy przez komornika - zacznie biec termin 10 lat od nowa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spadkobierca, opodatkowany na zasadach ogólnych, kontynuujący działalność gospodarczą spadkodawcy również opodatkowaną na zasadach ogólnych, może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu nieściągalną wierzytelność, która powstała w działalności gospodarczej spadkodawcy i uznana za przychód z jego działalności na podstawie art. 14 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy spadkobierca kontynuujący działalność gospodarczą spadkodawcy, w świetle art. 97 ustawy - Ordynacja podatkowa, przejmuje wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki zarówno o charakterze majątkowym jak i niemajątkowym. Wnioskodawczyni uważa, że obejmuje to również prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wierzytelności uznanej za nieściągalną, która została prawnie odziedziczona, weszła w skład masy spadkowej oraz stanowi aktywa w działalności gospodarczej spadkobiercy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Stosownie do art. 97 § 2 ww. ustawy jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika zatem, że:

* wszelkie, zarówno prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, spadkobiercy płatnika przejmują zawsze i bezwarunkowo,

* prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (przy czym dotyczy to tylko uprawnień związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Prawa majątkowe to te prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego, ponadto mają swój materialny i wymierny kształt. Do praw majątkowych należą m.in. prawo do zwrotu podatku, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odroczenia zapłaty podatku, prawo do nadpłaty oraz prawo do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłat prolongacyjnych, a także prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych.

Natomiast prawa niemajątkowe obejmują m.in. prawo do złożenia korekty deklaracji, czy zeznania, prawo do złożenia odwołania, czy też skargi od decyzji.

Wskazać należy, że sukcesja praw majątkowych i obowiązków spadkodawcy jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego ale również przynależeć do konkretnej osoby w tym wypadku spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodu, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 21 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Z kolei przepis art. 23 ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

Wyliczenie, o którym mowa w art. 23 ust. 3 ma charakter otwarty. Dopuszczalnym jest zatem dokumentowanie nieściągalności wierzytelności innymi nie wskazanymi w tym przepisie dowodami, które muszą jednak dostatecznie przekonywająco wskazywać na stan majątkowy dłużnika i niemożność zaspokojenia swojej wierzytelności.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

W cytowanych przepisach art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia jakimi środkami można dokumentować nieściągalność wierzytelności. Jest to wyliczenie kompletne, co oznacza, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tym przepisie nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Jak wcześniej wskazano ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia jakimi środkami można dokumentować nieściągalność wierzytelności. Jest to wyliczenie kompletne, co oznacza, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tym przepisie nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

W świetle powyższych przepisów zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie.

Dodatkowo, wierzytelności których nieściągalność została udokumentowana mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do daty przedawnienia tych wierzytelności.

Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy również pamiętać, iż Kodeks cywilny nie zna kategorii "postanowienie o nieściągalności", a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 23 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy terminem "postanowienie o nieściągalności" nie może być też co do zasady utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Pomimo iż w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin "postanowienie o nieściągalności", to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustalenia przejęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

Określone ściśle przez przepisy prawa stany faktyczne, w których może być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (np. w art. 824 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.)) dotyczą w wielu wypadkach uchybień formalnoprawnych, jak np. braku zdolności sądowej dłużnika, czy niemożności stosowania np. egzekucji sądowej, i trudno na tej tylko podstawie ocenić, czy istnieje majątek dłużnika, wystarczający do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Dlatego też z treści postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne powinno jasno wynikać, czy i w jakim zakresie roszczenia te zostały zaspokojone. Na pewno jednak podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, iż podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w dniu 20 kwietnia 2013 r.zmarł ojciec Wnioskodawczyni. Za życia prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. W działalności ojca, przed śmiercią, powstała wierzytelność z tytułu dostaw towarów handlowych. Kwota wierzytelności została uznana za przychód z działalności gospodarczej roku 2011 na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powodu braku zapłaty skierowano sprawę na drogę postępowania sadowego. W roku 2012 uzyskano w Sądzie Rejonowym sądowy nakaz zapłaty oraz przekazano go również w 2012 r. komornikowi sądowemu w celu egzekucji należności. Następnego po śmierci ojca dnia roboczego Wnioskodawczyni zarejestrowała własną działalność gospodarczą w tym samym zakresie i tak samo opodatkowaną oraz złożyła w Urzędzie Skarbowym w Wyszkowie oświadczenie, że będzie kontynuować działalność gospodarczą spadkodawcy. Trwa postępowanie w sprawie działu spadku. Wszystkie spadkobierczynie zgodnie wnioskują o wydanie postanowienia o dziale spadku w ten sposób, że cały majątek firmy, w tym wszystkie zobowiązania i należności otrzymuję Wnioskodawczyni jako osoba kontynuująca działalność gospodarczą ojca. Obecnie, pół roku po śmierci ojca, Wnioskodawczyni otrzymała informację od komornika sadowego, że dłużnik, którego dotyczy opisana wyżej wierzytelność, nie posiada majątku z którego można by zaspokoić żądanie zapłaty. Po uprawomocnieniu się postanowienia o dziale spadku, komornik zamierza wydać decyzję o umorzeniu postępowania z powodu nieściągalności. Decyzja wydana zostanie w stosunku do Wnioskodawczyni jako wierzyciela.

Nieściągalna wierzytelność, o której mowa we wniosku, w chwili zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nie będzie przedawniona.

Reasumując stwierdzić należy, iż wierzytelność była zarachowana jako przychód należny z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie jest przedawniona, a wierzyciel uzna postanowienie o nieściągalności, wydane przez organ egzekucyjny, jako odpowiadające stanowi faktycznemu, to z chwilą uprawomocnienia się tego postanowienia spełnione zostaną wszystkie przesłanki umożliwiające zaliczenie wierzytelności nieściągalnej, o której mowa we wniosku, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni jako spadkobierca, kontynuujący działalność gospodarczą będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieściągalną wierzytelność, która powstała w działalności gospodarczej spadkodawcy.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.