IPPB1/415-973/14-2/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 1 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca pozostaje w zwitku małżeńskim. Począwszy od daty zawarcia związku małżeńskiego pomiędzy Wnioskodawcą i jej małżonkiem nieprzerwanie istnieje ustrój ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej. Małżonek Wnioskodawcy prowadzi działalność gospodarczą za pomocą zorganizowanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (dalej; Przedsiębiorstwo), Pomimo, iż w firmie Przedsiębiorstwa wskazane jest oprócz imienia i nazwiska małżonka Wnioskodawcy również imię Wnioskodawcy, Przedsiębiorstwo prowadzi jedynie małżonek Wnioskodawcy, który jest wpisany w ewidencji działalności gospodarczej jako osoba fizyczna prowadząca indywidualnie działalność gospodarczą. Składniki Przedsiębiorstwa stanowią współwłasność łączną Wnioskodawcy i małżonka na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej. Składniki majątkowe Przedsiębiorstwa były nabywane w czasie trwania małżeństwa w ramach ustroju ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej i są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia Przedsiębiorstwa.

Przedmiotem działalności Przedsiębiorstwa jest przede wszystkim produkcja i sprzedaż artykułów spożywczych. Wnioskodawca świadczy ponadto na rzecz innych podmiotów usługi w zakresie magazynowania produktów spożywczych. W ramach Przedsiębiorstwa wyodrębnione zostały dwie jednostki organizacyjne - Dział Produkcyjny, odpowiedzialny za produkcję i sprzedaż artykułów spożywczych, oraz Dział Magazynowy, odpowiedzialny za świadczenie usług magazynowych podmiotom na rzecz innych podmiotów.

W skład Działu Produkcyjnego wchodzi przede wszystkim zakład produkcyjny, w którym wykonywana jest działalność polegająca na produkcji artykułów spożywczych. W ramach Działu Produkcyjnego wyodrębniono między innymi Pion Produkcji, Dział Handlu i Obsługi Klienta, oraz Dział Zakupów Surowców i Materiałów i Gospodarki Magazynowej. Do Działu Produkcyjnego przypisano między innymi następujące aktywa; nieruchomość i znajdujące się na niej budynek produkcyjny i biuro, magazyny używane na cele własne, garaże, budynki gospodarcze i socjalny itp. Dział Produkcyjny dysponuje urządzeniami linii produkcyjnej i laboratorium, samochodami osobowymi i ciężarowymi, oraz innym wyposażeniem. Wyposażenie Działu Produkcyjnego umożliwia prowadzenie produkcji i sprzedaży wyrobów spożywczych. Oprócz opisanego powyżej majątku do Działu Produkcyjnego zostały zaliczone prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z jego działalnością tj. umowy z dostawcami surowców i odbiorcami produktów, oraz umowy z podmiotami świadczącymi usługi związane z procesem produkcji i sprzedaży. Do Działu Produkcyjnego zostały przypisane umowy z pracownikami, którzy świadczą pracę na jego rzecz.

W ramach Przedsiębiorstwa wyodrębniono ponadto Dział Magazynowy. Przedmiotem działalności Działu Magazynowego jest świadczenie usług magazynowych na rzecz podmiotów trzecich. Prowadzenie działalności przez Dział Magazynowy umożliwiają magazyny wraz z odpowiednią infrastrukturą umożliwiającą przechowywanie produktów spożywczych. W skład majątku Działu Magazynowego wchodzą: nieruchomość wraz z budynkami magazynowymi, oraz wyposażenie magazynów. Do Działu Magazynowego zostały przypisane umowy dotyczące usług magazynowych świadczonych przez Dział Magazynowy oraz usług niezbędnych do funkcjonowania Działu Magazynowego (np. usług telekomunikacyjnych i usług ochrony obiektów wykonywanych na rzecz Działu Magazynowego). Do działu zostały ponadto przypisane umowy z pracownikami świadczącymi pracę wyłącznie w ramach tej jednostki organizacyjnej.

Wnioskodawca i jej małżonek zamierzają przeprowadzić restrukturyzację Przedsiębiorstwa. W ramach restrukturyzacji zostaną utworzone dwie spółki komandytowe (dalej: Spółki Komandytowe). Siedziba Spółek Komandytowych będzie się znajdowała w Polsce.

Po utworzeniu Spółek komandytowych, Wnioskodawca i jego małżonek wniosą, jako wkład niepieniężny Dział Produkcyjny do jednej z utworzonych Spółek Komandytowych. Odpowiednio do drugiej Spółki Komandytowej zostanie wniesiony przez Wnioskodawcę i jej małżonka w formie wkładu niepieniężnego Dział Magazynowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy wniesienie przez Wnioskodawcę i jej małżonka zespołu składników majątkowych i niemajątkowych tworzących Dział Produkcyjny, który wchodzi w skład majątku wspólnego małżonków, w formie wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy wniesienie przez Wnioskodawcę i jej małżonka zespołu składników majątkowych i niemajątkowych tworzących Dział Magazynowy, który wchodzi w skład majątku wspólnego małżonków, w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, na wskazane powyżej pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

1.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Stosownie do art. 102 k.s.h., spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność, co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W myśl art. 51 k.s.h., każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Stosownie do art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 zezm.; dalej: u.p.d.o.f.), że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz, 85 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. W myśl ust. 2 tego przepisu, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Z ust. 3 wynika, że przepisy u.p.d.o.p. mają zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali.

Zgodnie z art. 21 ust. i pkt 50b u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, bądź wystąpienia z takiej spółki.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne z tytułu przeniesienia własności składników majątku wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki niebędącej osobą prawną. Zwolnienie znajduje zastosowanie w odniesieniu do każdego wkładu niepieniężnego, o ile tylko jest on wnoszony do spółki niebędącej osobą prawną. W ocenie Wnioskodawcy Spółki Komandytowe, do których będą wnoszone aportem Dział Produkcyjny i Dział Magazynowy, spełniają ten warunek.

Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka ta jako spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej i nie jest objęta zakresem art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka komandytowa nie została również wymieniona pośród spółek niemających osobowości prawnej, które zostały w drodze wyjątku objęte opodatkowaniem podatkiem dochodowym na podstawie art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. Dlatego też nie budzi wątpliwości, że spółka komandytowa jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 5a pkt 26 i innych postanowień u.p.d.o.p., która nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Analogicznie nie powinno w świetle art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. budzić wątpliwości, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zwolnienie nie odnosi się wyłącznie do osób prowadzących działalność gospodarczą. Treść postanowień art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. w żaden sposób nie odwołuje się do kwestii statusu wnoszonego do spółki osobowej majątku, jako części majątku wspólnego małżonków. Należy zatem przyjąć, że u.p.d.o.f. nie wyłącza zastosowania tego przepisu w odniesieniu składników przedsiębiorstwa osoby fizycznej, która tak jak Wnioskodawca, jest małżonkiem osoby prowadzącej indywidualną działalność gospodarczą,

W związku z powyższym należy przyjąć, że wniesienie w drodze aportu Działu Magazynowego i Działu Produkcyjnego do Spółek Komandytowych będzie objęte zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. Przy tym bez znaczenia będzie to, czy opisywane zespoły składników majątkowych będą stanowiły przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Opisywane zwolnienie znajduje bowiem zastosowanie niezależnie od kwalifikacji podatkowej wnoszonego do spółki zespołu składników majątkowych. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje w tym zakresie potwierdzenie w wypowiedziach organów podatkowych, które konsekwentnie przyjmują, że wniesienie wkładu niepieniężnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z 8 listopada 2012 r., ITPB1/415-904/12/GR, wskazał, że "w świetle art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czynność wniesienia przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę w formie aportu do spółki komandytowej, jest czynnością wolną od podatku dochodowego od osób fizycznych." Odpowiednio w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 stycznia 2011 r., ILPB1/415-1216/10-3/TW, czytamy: "z tytułu wniesienia aportu w formie nieruchomości do spółki osobowej przez osobę fizyczną, zastosowanie będzie miało zwolnienie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 50b cyt. ustawy, wobec tego przychód ten będzie zwolniony z opodatkowania u osoby fizycznej wnoszącej taki wkład."

2.

Powyższych wniosków nie powinien zmienić fakt, iż Przedsiębiorstwo obejmujące Dział Produkcyjny i Dział Magazynowy wchodzi w skład majątku wspólnego Wnioskodawcy i jej małżonka. Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. Nr 788; dalej: k.r.o.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Wspólność ustawowa jest ściśle związana ze stosunkiem prawnym o charakterze osobistym i stanowi współwłasność łączną. W czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 k.r.o.). Przy tym zgodnie z art. 36 § 3 k.r.o. przedmiotami majątkowymi służącymi małżonkowi do prowadzenia działalności zarobkowej małżonek ten zarządza samodzielnie.

Brak jest jaki jakichkolwiek przesłanek wskazujących na to, że fakt objęcia wkładu pieniężnego do spółki osobowej wspólnością ustawową wpływałby na sytuację podatkową małżonków. W każdym wypadku wniesienia przez małżonków wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w odniesieniu do każdego z małżonków może znaleźć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje to, czy wkład niepieniężny wnosi jedynie małżonek zarządzający przedsiębiorstwem, który dysponuje jego składnikami majątkowymi w oparciu o art. 36 § 3 k.r.o., jak też w wypadku, w którym tak jak w stanie taktycznym opisanym powyżej aportu dokonują oboje małżonkowie łącznie. Powyższe znajduje potwierdzenie między innymi w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 kwietnia 2013 r., IBPB1/1/415-35/13/AP, w której organ potwierdził, że wniesienie przedsiębiorstwa znajdujące w majątku wspólnym małżonków do spółki osobowej, nie wywołuje skutków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W powołanej interpretacji organ potwierdził, że zwolnienie podatkowe znajduje zastosowanie zarówno w wypadku wniesienia aportu składników majątkowych przez oboje małżonków jak i w wypadku wniesienia aportu wyłącznie przez małżonka prowadzącego działalność gospodarczą.

3.

W związku z powyższym należy uznać, że wniesienie w formie wkładu niepieniężnego do Spółek Komandytowych zespołów składników majątkowych i niemajątkowych tworzących Dział Produkcyjny i Dział Magazynowy, wchodzących w skład majątku wspólnego Wnioskodawcy i jej małżonka, który prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym wypadku w odniesieniu do Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f.

Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej powinien udzielić odpowiedzi twierdzącej na pytania Wnioskodawcy zadane w pkt 69 niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać przy tym należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia konieczności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych czynności wniesienia aportu do spółki osobowej. Nie była natomiast przedmiotem oceny kwestia, czy opisane we wniosku składniki majątku, mające być przedmiotem tego aportu, stanowią przedsiębiorstwo, bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie była również ocena skuteczności (dopuszczalności) prawnej wniesienia przez Wnioskodawcę i Jego małżonkę przedsiębiorstwa prowadzonego wyłącznie przez Wnioskodawcę, a należącego do majątku wspólnego Wnioskodawcy i Jego małżonki (objętego wspólnością ustawową) do spółki osobowej, bowiem kwestii tych nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.