IPPB1/415-970/09-2/ES - Ustalenie stawki amortyzacyjnej wybudowanego pawilonu handlowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2009 r. (data wpływu 22 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia stawki amortyzacyjnej wybudowanego pawilonu handlowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia stawki amortyzacyjnej wybudowanego pawilonu handlowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna - firma: "Z." Krzysztof K. z siedzibą w G., ul. M., w dniu 28 października 2005 r. zawarł umowę dzierżawy z Przedsiębiorstwem P. z siedzibą w P. Przedmiotem umowy dzierżawy jest nieruchomość gruntowa położona w P. przy zbiegu ulic L. i P.

Wydzierżawiający, tj. Przedsiębiorstwo P. jest użytkownikiem wieczystym działek nr 2040/1 i 2040/4 objętych księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy. Umowa została zawarta na czas oznaczony od dnia 31 grudnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2020 r., z możliwością jej przedłużenia do dnia 31 grudnia 2035 r.

W dniu 29 października 2007 r. Starosta decyzją zatwierdził projekt budowlany i udzielił Firmie: "Z." Krzysztof K. pozwolenia na budowę pawilonu handlowego o powierzchni zabudowy 1.362,60 m², powierzchni użytkowej 1.284,80 m², kubaturze 7.565 m³ (powierzchnia handlowa 893,69 m²) wraz z instalacjami wewnętrznymi i zagospodarowaniem terenu na działkach o numerach ewidencyjnych 2040/1 i 2040/4 w P. przy ulicy L. i P.

W dniu 10 listopada 2009 r., na mocy decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego udzielono inwestorowi - "Z." Krzysztof K. - pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego - tj. wybudowanego na wydzierżawionym gruncie pawilonu handlowego. Wybudowany przez Dzierżawcę na nieruchomości gruntowej obiekt Przeznaczony jest do działalności handlowej i usługowej wraz z czynnościami pomocniczymi.

Obecnie budynek (pawilon handlowy) będący środkiem trwałym firmy nie jest jeszcze amortyzowany.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dokonywane odpisy amortyzacyjne, w związku z użytkowaniem budynku niemieszkalnego - trwale związanego z gruntem budynku handlowo-usługowego, będącego inwestycją na dzierżawionym gruncie na okres 30 lat (Umowa Dzierżawy - pozostało 25 lat), a więc w obcym środku trwałym będą mieściły się w katalogu normy prawnej sygnowanej artykułem 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) i skutkować będą możliwością zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10 % rocznie.

Zdaniem Wnioskodawcy użytkowanie budynku niemieszkalnego będącego inwestycją w obcym środku trwałym skutkuje możliwością zastosowania przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10 % rocznie. Zatem okres amortyzacji wskazanego w opisie stanu faktycznego budynku trwale związanego z gruntem (pawilon handlowy) wyniesie 10 lat.

Do takiej konkluzji obliguje wnikliwa analiza zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Normy prawne zawarte w Rozdziale 4 przywołanej ustawy umożliwiają zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacji w przypadku określonym artykułem 22j ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. Taką konkluzję należy wywieść z zapisów ustawowych przewidujących możliwość indywidualnego ustalenia przez podatnika stawki amortyzacji dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych. W takim przypadku okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat Tym samym, stawka amortyzacji w wysokości 10 % rocznie wyczerpuje okres dziesięciu lat Zapis ustawowy wskazanej normy prawnej wskazuje wszakże, iż przyjęte do używania inwestycje w obcym środku trwałym mogą być objęte indywidualną stawką amortyzacji z tym, że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach. Interpretacja prawa podatkowego umożliwia jednakże zastosowanie wykładni per analogia. W takim rozumieniu wskazanej konstrukcji normatywnej należy przyjąć, iż inwestycja w obcych środkach trwałych to również inwestycja na nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem umowy dzierżawy. Takie stanowisko jest logiczną konsekwencją ochrony interesów podatnika będącego inwestorem, zaproponowaną przez ustawodawcę. Intencją ustawodawcy było bowiem wprowadzenie przepisu prawa podatkowego, stanowiącego w swej istocie niejako funkcję ochrony praw inwestora, gdyż okres amortyzacji stawką 2,5 % w okresie 40 lat byłby w oczywistej sprzeczności z możliwością amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, gdzie standardowe umowy dzierżawy przewidują z reguły okres ich używania na maksimum 30 lat.

Konstrukcja ust. 4 pkt 2 art. 22j u.p.d.o.f. - wprowadza także możliwość określenia stawek amortyzacyjnych indywidualnych w okresach wskazanych w ust. 1 pkt 1 i 2 tegoż artykułu. Zabieg ustawodawcy wprowadzający niejako enumeratywny katalog takich okresów amortyzacji dla innych niż wymienione w ust. 4 pkt 1 art. 22j uzasadnia tezę, iż przyjęcie i zastosowanie stawki 10 % rocznie (umożliwia całkowitą amortyzację w okresie nie krótszym niż 10 lat) dla inwestycji przyjętej do używania w obcym środku trwałym będącym nieruchomością gruntową - jest w pełni zasadne.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi. Stosownie bowiem do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Z kolei, przepis art. 22a ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

Nowe budynki wybudowane na cudzym gruncie są specyficznym środkiem trwałym. Jest to spowodowane faktem, że mogą one nie być własnością podmiotu, który zbudował ten budynek (zgodnie z zasadą, że wszystko co trwale stoi na gruncie jest własnością właściciela gruntu).

Jak już wskazano, przepisy prawa podatkowego dopuszczają możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku trwałego nie stanowiących własności podatnika na podstawie art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, gdy podatnik wybuduje budynek na cudzym gruncie, pomimo iż w świetle art. 48 i art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nie posiada prawa własności do tych składników majątku, będzie miał prawo dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych na takich samych zasadach, jak przy amortyzacji własnych środków trwałych.

Stosownie do postanowień art. 22g ust. 7 ww. ustawy, wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio przepisy ust. 3-5 tej ustawy, zawierające definicję ceny nabycia i kosztu wytworzenia.

Zgodnie z art. 22j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym, że stosownie do art. 22j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach - okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Taka możliwość nie dotyczy natomiast budynku wybudowanego na cudzym gruncie, który niezależnie od przewidywanego okresu jego używania podlega amortyzacji i zaliczany jest do środków trwałych podatnika, który go wybudował. Przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych stosuje się takie same zasady, jak przy amortyzacji własnego środka trwałego, tj. budynek niemieszkalny może być amortyzowany metodą liniową przy zastosowaniu stawki 2,5 %.

Z powyższego wynika więc, że ustawodawca uzależnił metodę dokonywania amortyzacji od tego czy poniesiono nakłady na ulepszenie obcego istniejącego już środka trwałego, czy pobudowano na cudzym gruncie nowy budynek.

Błędne zakwalifikowanie wykonywanych prac prowadzi do stosowania niewłaściwej metody amortyzacji. Inwestycje w obcym środku trwałym można bowiem amortyzować, stosując indywidualnie ustaloną stawkę amortyzacyjną, np. inwestycja w obcym budynku może być amortyzowana stawką w wysokości 10 %. Natomiast, jak wskazano powyżej, przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie stosuje się takie same zasady, jak przy amortyzacji własnych środków trwałych.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazano, że Wnioskodawca na wydzierżawionym gruncie wybudował pawilon handlowy.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione przepisy prawa podatkowego uznać należy, iż skoro Wnioskodawca nie dokonuje nakładów na obcy budynek to przedmiotową inwestycję nie może amortyzować 10 % stawką amortyzacyjną.

Z uwagi, iż pawilon handlowy stanowi odrębny budynek, to należy stosować takie same zasady, jak przy amortyzacji własnego środka trwałego, tzn. przedmiotowy budynek niemieszkalny winien być amortyzowany według zasad ogólnych przy zastosowaniu stawki określonej w Wykazie stawek amortyzacyjnych - tj. przy zastosowaniu stawki 2,5 %.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.