IPPB1/415-965/12-2/KS - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej do spółki mającej siedzibę na terytorium Cypru.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2012 r. (data wpływu 6 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru - jest prawidłowe.

W dniu 6 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest osobą fizyczną i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik posiada 100% (słownie: sto procent) udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej (dalej: "Udziały"), będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka" ang.: "limited liability company").

Podatnik rozważa przystąpienie do spółki prawa cypryjskiego, będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej i nie posiadającej osobowości prawnej (ang.: "limited liability partnership", dalej: LLP).

Podatnik planuje przystąpić do LLP jako limited partner; tzn. wspólnik, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest ograniczona (odpowiednik polskiego komandytariusza).

LLP, zgodnie z prawem wewnętrznym Cypru, jest podmiotem transparentnym podatkowo, tj. przychody uzyskiwane przez LLP podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników według określonej w umowie LLP proporcji. Dochody uzyskiwane przez LLP będą dystrybuowane do wspólników, w tym Podatnika. Podatnik planuje wnieść posiadane Udziały jako aport do LLP. W konsekwencji zaplanowanej transakcji LLP stanie się jedynym właścicielem Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie posiadanych przez Podatnika Udziałów do cypryjskiej spółki osobowej, w której Podatnik będzie wspólnikiem, będzie skutkowała powstaniem u niego przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opinii Podatnika transakcja wniesienia posiadanych Udziałów jest zdarzeniem neutralnym podatkowo. W przypadku wniesienia przez osobę podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce do zagranicznej spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci Udziałów, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie u Podatnika przychód.

Na mocy art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT Podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich światowych dochodów.

Za podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT. Należy uznać "wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku".

Analizując art. 3 ustawy o PIT należy brać pod uwagę regulację art. 4a Ustawy o PIT, zgodnie z którym: "przepisy art. 3 ust. 1 <...> stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska".

Stosownie do 13 pkt 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej Umowa), zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowanie w tym drugim Państwie.

Z kolei zyski z przeniesienia tytułu własności majątku inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 przewołanego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 Umowy).

W konsekwencji w zależności od przedmiotu wkładu wniesionego do LLP, czynność ta może podlegać opodatkowaniu bądź na Cyprze bądź w Polsce.

W przypadku, gdy dana czynność podlegać będzie opodatkowaniu na Cyprze, wewnętrzne przepisy podatkowe tego kraju będą miały zastosowanie. Jeżeli wniesienie Udziałów będzie, zgodnie z Umową, podlegało opodatkowaniu w Polsce, zastosowanie znajdą polskie przepisy prawa podatkowego.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. wniesienie udziałów w spółce kapitałowej do spółki osobowej budziło kontrowersje w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych (co stało się m.in. przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r. sygn. II FPS 8/10).

W obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. stanie prawnym ustawodawca jednoznacznie przesądził o zwolnieniu z opodatkowania opisanej w stanie faktycznym transakcji w art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy o PIT, na mocy którego zwolnione z opodatkowania są: "przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki".

Definicja osoby niebędącej osobą prawną została zawarta w art. 5a pkt 26 Ustawy o PIT, zgodnie z którym "ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego."

Oznacza to zatem, iż aby uznać dany podmiot za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu

Ustawy PIT, musi on być po pierwsze spółką w rozumieniu odpowiednich przepisów prawa, zgodnie z którymi została założona, oraz nie może być opodatkowana jakimkolwiek rodzajem podatku dochodowego. Do tej kategorii zalicza się spółki osobowe, które zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej: "Ustawa o CIT") nie są opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przypadku zagranicznej spółki osobowej (LLP) istotne jest także, aby również w kraju swojej rezydencji (Cypr) nie była ona podatnikiem podatku dochodowego. W świetle przepisu art. 1 ust. 3 Ustawy CIT: "Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania".

Wskazana regulacja prawna wskazuje na trzy przesłanki, jakie dana zagraniczna spółka osobowa musi łącznie spełnić, aby być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tj.:

* spółka ta nie może posiadać osobowości prawnej w państwie rezydencji,

* musi być jednocześnie traktowana dla celów podatkowych w podatku dochodowym jak osoba prawna oraz

* być opodatkowana od całości swoich dochodów w państwie rezydencji, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z prawem cypryjskim, spółka osobowa założona zgodnie z przepisami tego prawa (Spółka) nie spełnia zarówno drugiego, jak i trzeciego ze wskazanych powyżej warunków, jest bowiem traktowana na potrzeby cypryjskiego podatku dochodowego jako transparentna podatkowo, tj. przychody Spółki nie są opodatkowane na jej poziomie, ale przypisywane w odpowiedniej proporcji jej wspólnikom, którzy są podatnikami z tytułu przypisanych im przychodów i kosztów.

Tym samym, tak długo jak LLP będzie podmiotem transparentnym podatkowo na gruncie wewnętrznych przepisów kraju siedziby spółki tzn. niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na Cyprze, wniesienie udziałów do LLP będzie zwolnione z opodatkowania w Polsce.

Stanowisko zaprezentowane przez Podatnika znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lutego 2011 r. (sygn. IPPB1/415-27/12-2/EC) czy Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 listopada 2011 r. (sygn. IPTPB2/415-484/11-4/AKr).

Reasumując, zdaniem Podatnika wniesienie przez niego wkładu niepieniężnego w postaci Udziałów do LLP, nie będzie skutkowało powstaniem u niego przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.