IPPB1/415-962/10-2/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2010 r. (data wpływu 3 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na refundację kosztów bonów gastronomicznych - jest prawidłowe.

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu podatku VAT z faktur otrzymywanych przez Spółkę za usługi hotelowe i gastronomiczne - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na refundację kosztów bonów gastronomicznych oraz sposobu księgowania przez Spółkę faktur za usługi hotelowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

B. s.c. na mocy podpisanych umów, zajmuje się promocją hoteli i restauracji w Polsce w ramach Programu M. Obecnie "program" ma podpisane umowy z około 50 hotelami. Hotel uczestniczący w programie honoruje zniżki i bony na podstawie pakietu (karty) M. wydanej przez spółkę B. Każda osoba posługująca się kartą M. uzyskuje zniżkę na zakwaterowanie w hotelu i restauracji. W skład każdego pakietu M. wchodzą również bony, które rozliczane są dodatkowo: bon na bezpłatny nocleg, bon restauracyjny, bon podwyższający standard. Wydana karta jest ważna przez rok czasu i w tym czasie można korzystać z wymienionych przywilejów. Spółka B. poprzez dział telemarketingu prowadzi sprzedaż pakietów M. osobom fizycznym lub firmom, które wyraziły chęć nabycia pakietu M. Transakcje potwierdzane są fakturami VAT, które stanowią przychód spółki. W kolejnym etapie uczestnik programu, który zechce wykorzystać kartę poprzez nocleg w hotelu, który uczestniczy w programie, otrzymuje zniżkę od hotelu, którą nie jest obciążana spółka. Natomiast w przypadku gdy klient wykorzystuje jeden z bonów na bezpłatny nocleg lub bon restauracyjny, hotel obciąża spółkę fakturą VAT, zawierające w swojej treści usługi hotelowe ze stawką 7% oraz usługi gastronomiczne z różnymi stawkami VAT Kwoty wykazane w fakturach należne hotelowi określone są w umowach marketingowych jako refundacja kosztów. Spółka B. na podstawie otrzymanych faktur dokonuje księgowań. Od usług za noclegi hotelowe nieodlicza wartości VAT i traktuje jako VAT niepodlegający odliczeniu, zaliczając jednoczesne w koszty uzyskania przychodu. Faktury zawierające w treści pozycje, usługi gastronomiczne, nie ujmuje w książce przychodów i rozchodów, traktując jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Wszystkie poniesione wydatki (koszty noclegów usługi gastronomiczne) są ściśle związane z realizacją postanowień zawartej umowy marketingowej z hotelami.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego VAT naliczony za usługi hotelowe i gastronomiczne nie podlega odliczeniu ponadto usługi gastronomiczne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W związku z pytaniem nr 3 spółka uznała, że wydanie interpretacji w tej sprawie, nie dotyczy opodatkowania spółki a jedynie klientów spółki. W związku z tym spółka odstępuje od wydania interpretacji w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego postawionego w pytaniu 3.

Odpowiedź na pytanie oznaczone w przedmiotowym wniosku nr 1, nr 2 i nr 4 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Przedmiotowy wniosek w zakresie dotyczącej podatku od towarów i usług VAT zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1.

Postępowanie nieprawidłowe - nie odliczany VAT, w kwocie brutto w KPiR.

Ad. 2.

Postępowanie nieprawidłowe - usługi gastronomiczne nie ujęte w KPiR. jako N.K.U.P.

Ad.4.

Postępowanie prawidłowe - faktury wystawiane przez hotele, mimo nazwy określonej jako usługi hotelowe oraz gastronomiczne, spółka powinna odliczyć VAT wg stawek zawartych w tych fakturach i zaliczyć wartość netto.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na podstawie powyższego przepisu możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który - racjonalnie oceniając - mógłby przyczynić się do powstania przychodu czy jego zwiększenia, nawet jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje terminu "reprezentacja", dlatego też należy posłużyć się wykładnią językową.

Przez reprezentację rozumie się "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną" - Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. S.D (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007).

Przenosząc tę definicję na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjąć należy, iż reprezentacja to występowanie w imieniu firmy, wiążące się z okazałością, w celu wywołania dobrego wrażenia. Obejmuje ona swym pojęciem działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi W określeniu "reprezentacja" mieści się więc takie działanie podatnika, które ma na celu stworzenie (utrwalenie) właściwego wizerunku firmy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie promocji hoteli i restauracji w Polsce w ramach Programu M. Spółka poprzez dział marketingu prowadzi sprzedaży pakietów M. osobom fizycznym lub firmom, uprawniających osoby posługujące się kartą M. do zniżek na zakwaterowanie w hotelu i w restauracji. W skład pakietu wchodzą również bon na bezpłatny nocleg i bon restauracyjny. W przypadku, gdy klient wykorzystuje bon na bezpłatny nocleg lub bon restauracyjny, hotel obciąża Spółkę Fakturą VAT zawierającą w treści usługi hotelowe oraz usługi gastronomiczne. Kwoty wykazane na fakturach należne hotelowi określone są w umowach marketingowych jako refundacja kosztów.

W związku z powyższym należy zauważyć, iż Spółka, dokonując na rzecz hoteli restauracji refundacji kosztów wykorzystanych przez jej klientów bonów restauracyjnych, dokonuje w rzeczywistości zakupu usług gastronomicznych od danych hoteli i restauracji w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Specyfika działalności gospodarczej Spółki - sprzedaż pakietów M. - wiąże się m.in. ze sprzedażą usług gastronomicznych. W związku z powyższym uznać należy, iż wydatek sam w sobie nie służy konsumpcji, lecz realizacji dalej idącego celu - realizacji warunków umowy z kontrahentem i zapewnieniu Spółce określonych przychodów, zatem może stanowić koszt uzyskania przychodów. Wydatki te nie powodują promowania Spółki lecz pozostają w związku z rodzajem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

A zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania 2 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu podatku VAT z faktur wystawianych Spółce za usługi hotelowe i gastronomiczne należy wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się, podatku od towarów i usług.

Zasada ta wynika z konstrukcji prawnej tego podatku, który z założenia jest neutralny dla przedsiębiorców. Zgodnie bowiem z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej oraz osobie fizycznej, wykonującej samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Od zasady nieuznawania podatku od towarów i usług za koszt uzyskania przychodów ustawodawca przewidział jednak szereg wyjątków. Na mocy przepisu art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a), tiret drugi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych (z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób). W konsekwencji, podatnik nie ma prawa do odliczania podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usług hotelowych i gastronomicznych. W związku z powyższym w przypadku zaliczenia ww. usług do kosztów uzyskania przychodów Spółka powinna księgować je w wartości brutto.

Pamiętać przy tym należy, iż w myśl art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

* jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

* w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

A zatem Spółka postąpiła prawidłowo zaliczając do kosztów podatek VAT od wydatków poniesionych na usługi gastronomiczne i noclegowe.

Natomiast w zakresie pytania 4 stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe, ponieważ Spółka otrzymywane faktury za usługi gastronomiczne i hotelowe nie zaliczane do reprezentacji powinna księgować w wartości brutto.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Należy zwrócić przy tym uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Reasumując mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż Spółka postępuje nieprawidłowo nie zaliczając faktur za refundację bonów restauracyjnych wystawianych przez hotele i restauracje do kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji, gdy przedmiotowe bony restauracyjne nie są wydatkami ponoszonymi przez Spółkę na reprezentację lecz stanowią przedmiot działalności gospodarczej Spółki.

W tym zakresie stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu podatku VAT z faktur otrzymywanych przez Spółkę za nabywane usługi hotelowe i gastronomiczne Spółka postępuje prawidłowo nie odliczając podatku VAT i księgując ww. faktury w wartości brutto w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów, ponieważ art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług wyklucza prawo do obniżenia przez podatnika kwoty podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Tym samym Spółka postąpiłaby nieprawidłowo księgują ww. faktury w kosztach uzyskania przychodów w wartości netto.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.