IPPB1/415-960/12-2/ES - Określenie momentu uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku uzyskania zaliczki na poczet świadczonych usług reklamowych w serwisie internetowym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2012 r. (data wpływu 7 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której częścią jest prowadzenie serwisu internetowego. W serwisie tym przedsiębiorcy mogą utrzymywać swoje profile o charakterze biznesowym. Podatnik świadczy odpłatnie m.in. usługi reklamowe w zakresie promocji w serwisie internetowym profili użytkowników tego serwisu - przedsiębiorców. Umowy o tego rodzaju usługi zawierane są na czas określony i są płatne z góry. W związku z otrzymaniem zaliczki zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług wystawiane są faktury VAT zaliczkowe, których przedmiotem jest "zaliczka za usługi reklamowe - promocja profilu klienta... w okresie od.... do...". Wpłata zaliczki ma charakter trwały, tzn. w chwili jej dokonania obie strony umowy są świadome jakiej konkretnie usługi wpłata dotyczy, jaki jest zakres tej usługi i na czym ona polega, są świadome, że z chwilą dokonania wpłaty rozpoczyna się świadczenie tej usługi, że kwota ta nie podlega zwrotowi, oraz że stanowi ona całość należności za określoną usługę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy powstaje w opisanej sytuacji obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania zapłaty, zgodnie z art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po pierwsze, opisane świadczenie nie stanowi zaliczki nie będącej przychodem zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy. Jak stwierdził bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w Interpretacji z 9 grudnia 2011 r. nr IPTPB1/415-160/11-4/MD "Zapłata z góry za usługi marketingowe, które będą świadczone w okresie 3 lat, stanowi przychód podatkowy w dacie zaistnienia jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 14 ust. 1c-w przedmiotowej sprawie z dniem wystawienia faktury lub uregulowania należności w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpiło wcześniej. Nie można bowiem traktować otrzymanej kwoty w wysokości 100% wynagrodzenia, jako przedpłaty lub zaliczki na poczet wykonania usługi w przyszłości. Istotne jest nie jak nazwano wpłatę, ale jaki ona ma faktycznie charakter, tj. czy rzeczywiście zaliczkowy, czy też ma charakter trwały i nie będzie podlegać późniejszemu rozliczeniu. Ponadto przedpłaty i zaliczki według definicji słownikowej to część ceny, a nie 100%, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie."

Otrzymana przez Wnioskodawcę kwota za promocję profilu stanowi nie podlegające zwrotowi wynagrodzenie 100% za skonkretyzowaną usługę, której realizacja uzależniona jest od dokonania zapłaty. Nie można jej zatem uznać za zaliczkę na poczet świadczenia, które zostanie wykonane w następnym okresie rozliczeniowym nawet, gdy wykonywanie usługi trwać będzie dłużej, niż miesiąc, czy dłużej, niż rok. Nie ma w tym względzie również znaczenia fakt, że dla celów podatku od towarów i usług jest wystawiana faktura zaliczkowa (np. wyrok WSA w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 935/07 z 17 marca 2008 r.).

Po drugie, opisana usługa nie jest wykonywana w okresach rozliczeniowych. Z okresami rozliczeniowymi mamy do czynienia wtedy, gdy całość świadczenia trwa dłużej, niż wynosi okres czasu, co który strony dokonują rozliczenia finansowego. Nie ma przy tym znaczenia, kiedy następuje zapłata, czy obejmuje łącznie większą ilość okresów rozliczeniowych, czy płatności są dokonywane pojedynczo za każdy okres rozliczeniowy. W opisanym przypadku podatnik pobiera jedno wynagrodzenie za jedną usługę świadczoną w okresie wskazanym w umowie i w treści faktury. Nie wiadomo również, czy po zakończeniu świadczenia strony ponownie zawrą umowę na kolejny - krótszy, dłuższy lub identyczny okres czasu, czy też nie. Bez względu zatem na to, czy przedmiotem świadczenia jest usługa w okresie tygodnia, miesiąca czy nawet roku, w opisanej sytuacji nie mamy do czynienia z usługą o charakterze ciągłym rozliczaną w okresach rozliczeniowych, o której mowa w art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W efekcie przy ustalaniu daty powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym zastosowanie znajdą zasady ogólne wyrażone w art. 14 ust. 1c cyt. ustawy, a zatem obowiązek podatkowy powstanie w dniu otrzymania zapłaty zgodnie z art. 14 ust. 1c pkt 2 cyt. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Art. 14 ust. 1c powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień:

A zatem przychód powstaje - co do zasady - w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej. Nie można jednak utożsamiać pojęcia "uregulowania należności", o którym mowa w art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy z otrzymaną zaliczką bądź przedpłatą. Pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie zalicza się bowiem do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowi o tym art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Regulacje zawarte w powyższym przepisie stanowią zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Według "Popularnego słownika języka polskiego" (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - "przedpłata" oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei "zaliczka" to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś. Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

W treści wniosku wskazuje Pani, iż świadczy odpłatnie m.in. usługi reklamowe w zakresie promocji serwisie internetowym profili użytkowników tego serwisu - przedsiębiorców. Umowy o tego rodzaju usługi zawierane są na czas określony i są płatne z góry. Wpłata zaliczki ma charakter trwały, tzn. w chwili jej dokonania obie strony umowy są świadome jakiej konkretnie usługi wpłata dotyczy, jaki jest zakres tej usługi i na czym ona polega, są świadome, że z chwilą dokonania wpłaty rozpoczyna się świadczenie tej usługi, że kwota ta nie podlega zwrotowi, oraz że stanowi ona całość należności za określoną usługę.

Zatem, mając na uwadze treść opisanej we wniosku umowy uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania omawiany uprzednio przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będzie miał także zastosowania art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, iż jeżeli strony ustalają, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zatem warunkiem zastosowania niniejszej regulacji prawnej jest ustalenie przez Strony umowy okresów rozliczeniowych.

Jak wyżej wskazano umowy zawierane są na czas określony i są płatne z góry. Tym samym stwierdzić należy, iż w danym stanie faktycznym umowa nie będzie przewidywała ustalenia okresów rozliczeniowych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa uznać należy, iż dokonane zaliczki będą stanowiły przychód w momencie ich otrzymania zgodnie z regulacją art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.