IPPB1/415-958/11-2/EC - Możliwość opodatkowania podatkiem liniowym dochodów wspólnika spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2011 r. (data wpływu 27 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania podatkiem liniowym dochodów wspólnika spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 27 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania podatkiem liniowym dochodów wspólnika spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest udziałowcem spółki z o.o. Spółka ta ma zostać przekształcona w spółkę komandytową. Zgodnie z planem przekształcenia jej udziałowiec zostanie komandytariuszem w spółce, zaś komplementariuszem będzie inna spółka z o.o. Spółka komandytowa powstanie z chwilą wpisu faktu przekształcenia do Krajowego Rejestru Sądowego. Działalność tak powstałej spółki będzie zbliżona do działalności spółki z o.o. Podatnik jest zatrudniony na umowę o pracę w spółce z o.o. objętej przekształceniem i dodatkowo pełni funkcje w zarządzie tej spółki na podstawie powołania pobierając z tego tytułu wynagrodzenie (nie jest to umowa o pracę).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 8 § 1 oraz art. 102 kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa, jako spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność, co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej, może we własnym imieniu nabywać prawa oraz zaciągać zobowiązania. Z powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, iż osiągnięty przez spółkę komandytową przychód jest przychodem z działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia spółki komandytowej jako podatnika tego podatku. Również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie wymienia w katalogu podatników tego podatku spółki komandytowej. Oznacza to, że podatnikami z tytułu osiąganych dochodów w spółce komandytowej są jej udziałowcy.

Reasumując, osiągnięte z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej przychody stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz (z zastrzeżeniem ust. 1a), łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których osiągnięty dochód podlega opodatkowaniu wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 9a ust. 2 ustawy podatnicy (z zastrzeżeniem ust. 3) mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy. W tym przypadku podatnicy ci obowiązani są do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeśli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Jeśli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 uzyska z pozarolniczej działalności gospodarczej (prowadzonej samodzielnie lub w formie spółki niemającej osobowości prawnej) przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników: wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest zobowiązany do złożenia właściwych deklaracji o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku i wpłacenia zaliczek obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 oraz odsetek od zaległości od tych zaliczek.

Podatnik ma zatem prawo wyboru stawki 19% zawsze, gdy zakres czynności wykonywanych przez podatnika w spółce osobowej nie będzie odpowiadał czynnościom wykonywanym uprzednio przez podatnika - jako pracownika sp. z o.o. Podatnik uważa takie, iż może wybrać 19% stawkę także w przypadku pokrywania się takich czynności. Z punktu widzenia art. 9a ust. 2 ustawy o PIT w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową problematyczna może być ocena, czy mamy do czynienia z kontynuacją działalności podatnika, tj. wspólnika przekształconej spółki kapitałowej, który uczestniczy w spółce komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia. Podatnik stoi na stanowisku, że przekształcenie stanowi, w odniesieniu do wspólników spółki komandytowej jako podatników PIT, rozpoczęcie przez nich prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT poprzez rozpoczęcie uczestnictwa w spółce komandytowej. A zatem wybór opodatkowania 19-proc. stawką linową może nastąpić, począwszy od rozpoczęcia tej działalności, tj. od momentu rozpoczęcia uczestnictwa w spółce komandytowej przez wspólników przekształconej spółki z ograniczoną działalnością, a nie dopiero od roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekształcenie. Podatnik nie zgadza się ze stanowiskiem w tym zakresie prezentowanym przez niektóre organy podatkowe, że wspólnik spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia może skorzystać z 19-proc. stawki liniowej dopiero w roku następującym po roku przekształcenia, ponieważ przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową (w trakcie roku podatkowego) dochodzi do sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków oraz przejęcia majątku spółki przekształcanej, a zatem do kontynuacji działalności gospodarczej. Stanowisko to jest błędne, gdyż mylnie utożsamia się pojęcie kontynuacji działalności spółki następującej na płaszczyźnie prawno-handlowej (sukcesja uniwersalna), z kontynuacją działalności z punktu widzenia ustawy o PIT, która dotyczy podatnika będącego osobą fizyczną. Przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do niewłaściwego wniosku, że uczestnictwo osoby fizycznej w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jako wspólnika tej spółki, w tym prawo do udziału w jej zyskach, należy utożsamiać z prowadzeniem działalności gospodarczej, która jest przez niego, jako podatnika PIT, kontynuowana przy przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Podatnik stoi zatem na stanowisku, iż może opodatkować przychody z udziału w spółce komandytowej 19% podatkiem liniowym od dnia przekształcenia, którym jest dzień wpisu spółki komandytowej do właściwego rejestru niezależnie od art. 9a ust. 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.).

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W świetle tego przepisu, to spółka osobowa (w tym spółka komandytowa) prowadzi działalność gospodarczą, ale podatnikami z tytułu przychodów powstałych w wyniku tej działalności są jej wspólnicy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z treści przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dla celów podatkowych przychody z udziału w spółce osobowej ustala się u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku.

W myśl przepisu art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Na podstawie art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Deklarując wybór 19% podatku liniowego podatnik musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9a ust. 3 ww. ustawy jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

Wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w art. 9 ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 9a ust. 4 ustawy).

W myśl art. 9a ust. 5 ww. ustawy, jeżeli podatnik:

Rozpatrując sprawę będącą przedmiotem interpretacji należy zauważyć, iż z momentem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową przestaje istnieć podmiot, którego dochody opodatkowane były zgodnie z unormowaniem prawnym zawartym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Tym samym dotychczasowi udziałowcy stają się wspólnikami, których dochody, uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej, opodatkowane będą zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspólnicy mają zatem prawo dokonania wyboru sposobu opodatkowania.

Podatnicy, którzy wybierają po raz pierwszy opodatkowanie uzyskanych w pozarolniczej działalności gospodarczej dochodów podatkiem liniowym, są obowiązani złożyć, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego oświadczenie o wyborze takiej właśnie formy opodatkowania. W przypadku, gdy podatnik rozpoczął w ciągu roku prowadzenie pozarolniczej działalności, jak to mieć będzie miejsce w przedstawionym przypadku, pisemne oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania winno być złożone do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż jest zatrudniony w spółce z o.o., która zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę w spółce z o.o. i dodatkowo pełni funkcje w zarządzie tej spółki na podstawie powołania pobierając z tego tytułu wynagrodzenie (nie jest to umowa o pracę).

Zgodnie z cytowanym przepisem art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z możliwości skorzystania z opodatkowania wg stawki 19% zostali wyłączeni ci podatnicy, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskują przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik, lub przynajmniej jeden z jego wspólników, wykonywał lub wykonuje na rzecz tegoż pracodawcy w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

W złożonym wniosku Wnioskodawca podkreśla, iż będzie wspólnikiem spółki komandytowej, która ma powstać w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest zatrudniony w ramach stosunku pracy.

Stwierdzić należy, iż taka sytuacja nie mieści się w dyspozycji art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uczestnicząc w zysku spółki osobowej (jako jej wspólnik) Wnioskodawca ani pozostali wspólnicy nie będą bowiem świadczyć usług na rzecz byłego pracodawcy (spółki z o.o.).

Reasumując, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i powołanych wyżej przepisów prawa, zauważyć należy, iż stanowisko podatnika w przedmiotowej sprawie jest prawidłowe. Zatem dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z udziału w spółce komandytowej mogą być opodatkowane 19% podatkiem liniowym na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia przekształcenia spółki, pod warunkiem, że spełniony zostanie warunek złożenia oświadczenia w wymaganym terminie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.