IPPB1/415-941/11/16-5/S/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2078/13 (data wpływu 21 marca 2016 r.) stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2011 r. (data wpływu 17 października 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku zapłaty podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku zapłaty podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w dniu 11 lipca 2011 r. sprzedała nieruchomość. Powyższą nieruchomość Wnioskodawczyni nabyła częściowo Umową darowizny z dnia 16 grudnia 2008 r., natomiast w całości na podstawie prawomocnego postanowienia sądu o zawarciu ugody w przedmiocie nieodpłatnego zniesienia współwłasności z dnia 27 kwietnia 2009 r.

W dniu sprzedaży nieruchomość ta stanowiła majątek osobisty Wnioskodawczyni. Nieruchomość tą Wnioskodawczyni nabyła wraz z kredytem zaciągniętym na kupno i remont nieruchomości, dnia 17 września 2007 r. w Banku Kredyt hipoteczny był zaciągnięty na Wnioskodawczynię oraz Jej mamę. Nieruchomość tę Wnioskodawczyni sprzedała za kwotę 340.000 (trzysta czterdzieści tysięcy złotych) z czego 256.535,26 zł zostało bezpośrednio przelane na spłatę kredytu hipotecznego w Banku Pozostałą kwotę w wysokości 83.464,74 PLN otrzymała Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek dochodowy z tytułu sprzedanej nieruchomości od całości kwoty zawartej w akcie notarialnym, czy od kwoty, którą rzeczywiście otrzymała po spłacie kredytu hipotecznego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, skoro w momencie sprzedaży domu otrzymała tylko różnicę kwoty po spłacie kredytu hipotecznego zaciągniętego na ten dom, to podatek powinna zapłacić od tej różnicy, czyli od pieniędzy, które rzeczywiście otrzymała.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów w dniu 9 stycznia 2012 r. wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr IPPB1/415-941/11-2/JB stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

Interpretację doręczono w dniu 12 stycznia 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, pełnomocnik Wnioskodawczyni pismem z dnia 23 stycznia 2012 r. (data wpływu 24 stycznia 2012 r.) wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Po dokonaniu analizy zarzutów przedstawionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 28 lutego 2012 r. nr IPPB1/415-941/11-4/JB.

W dniu 16 marca 2012 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skargę, w której Strona zaskarżyła stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji z dnia 9 stycznia 2012 r. nr IPPB1/415-941/11-2/JB.

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1437/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi na interpretację indywidualną z dnia 9 stycznia 2012 r. nr IPPB1/415-941/11-2/JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, oddalił skargę.

Od powyższego wyroku Strona pismem z dnia 18 lutego 2013 r. wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 843/13 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na interpretację indywidualną z dnia 9 stycznia 2012 r. nr IPPB1/415-941/11-2/JB uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W związku z powyższym w dniu 21 marca 2016 r. do tut. Organu podatkowego wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2078/13.

Według Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu w pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawa niniejsza była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Skarżącą od wyroku tut. Sądu z 17 grudnia 2012 r., IIIf SA/Wa 1437/12. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II GSK 808/09, sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej.

Powołany wyżej przepis art. 190 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Moiczyk H. Knysiak - Moiczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek.

Ponadto zdaniem Sądu zauważyć należy, że wyroki NSA objęte są dyspozycją przepisu art. 153 p.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy tego przepisu sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" - stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153).

Zdaniem Sądu, sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 843/13.

W rozpoznawanej sprawie ocenie Sądu poddana została interpretacja indywidualna Ministra Finansów. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, co wynika z treści art. 14b § 1-3 O.p., odnosi się ściśle do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego, to i indywidualna interpretacja organu zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego. Z treści art. 14b-14c O.p. wynika ponadto, że organ wydający indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nie tyle wyjaśnia wnioskodawcy, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny.

W przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca podała, że sprzedała nieruchomość za 340.000 zł, z czego 256.535,26 zł zostało bezpośrednio przelane na spłatę kredytu hipotecznego. Pozostałą kwotę, w wysokości 83.464,74 zł, otrzymała Skarżąca. W związku z powyższym Skarżąca wystąpiła z zapytaniem, czy powinna zapłacić podatek dochodowy z tytułu sprzedanej nieruchomości od całości kwoty zawartej w akcie notarialnym, czy od kwoty, którą rzeczywiście otrzymała po spłacie kredytu hipotecznego.

Według Sądu w sprawie nie jest sporne, że sprzedaż nieruchomości stanowi przychód podatkowy określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Spornym jest jednak to, czy w opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym jest ona zobowiązana do zapłaty podatku, a jeśli tak, to jakie znaczenie dla wysokości podatku ma spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie tej nieruchomości. Należy bowiem mieć na względzie, że spłata kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe może wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego ze względu na przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. zwolnienie przedmiotowe. Co istotne, Skarżąca nie twierdziła, że kwota kredytu powinna w jej przypadku stanowić koszt uzyskania przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości. Tymczasem organ w wydanej interpretacji, rozważył jedynie to, czy spłata kredytu hipotecznego stanowić może koszt uzyskania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.

Skarżąca składając wniosek o interpretację chciała natomiast otrzymać ogólną informację na temat wpływu spłaty kredytu hipotecznego na obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą nieruchomości. We wniosku o interpretację Skarżąca nie powołała się na żaden przepis prawa, w szczególności ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wydając interpretację nie przeanalizował wpływu spłaty kredytu hipotecznego na obowiązek zapłaty podatku w pełnym zakresie, zawężając rozważania do tego, czy spłata kredytu ma wpływ na koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Nie odniósł się natomiast w ogóle do kwestii ewentualnego zwolnienia z podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Tym samym naruszył art. 121 § 1 O.p., gdyż uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w sposób wybiórczy przywołał przepisy prawa i nie zawarł pełnego uzasadnienia prawnego. Uzasadnienie interpretacji nie spełnia zatem wyrażonego w art. 121 § 1 O.p. postulatu działania organu w sposób budzący zaufanie do organu wydającego interpretację.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja składa się z dwóch zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), a także wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził, z jednej strony, do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Według Sądu przy wydawaniu interpretacji należy stosować zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., rozumianą jako takie działanie organu, który uznając stanowisko strony za niezasadne, musi zawrzeć w interpretacji wszystkie elementy wskazane w art. 14c O.p. Z interpretacji powinna wynikać konkretna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a stanowisko organu musi być oparte na jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniu prawnym.

W ocenie Sądu wymienionych wyżej wymogów nie spełnia zaskarżona w tej sprawie interpretacja indywidualna. W związku z tym, że organ nie wypowiedział się w kwestii zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., Sąd nie mógł ustosunkować się do zarzutu naruszenia tego przepisu. Podkreślenia wymaga, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej w aspekcie jej zgodności z prawem. Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dost. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc po uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt III SA/WA 2078/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z treści wniosku wywieść należy, że Wnioskodawczyni w dniu 11 lipca 2011 r. sprzedała nieruchomość, którą nabyła częściowo umową darowizny z dnia 16 grudnia 2008 r., natomiast w całości na podstawie prawomocnego postanowienia sądu o zawarciu ugody w przedmiocie nieodpłatnego zniesienia współwłasności z dnia 27 kwietnia 2009 r. Nieruchomość tę Wnioskodawczyni nabyła wraz z kredytem zaciągniętym na kupno i remont nieruchomości, dnia 17 września 2007 r. Kredyt hipoteczny był zaciągnięty na Wnioskodawczynię oraz Jej mamę. Nieruchomość tę Wnioskodawczyni sprzedała za kwotę 340.000 złotych z czego 256.535,26 zł zostało bezpośrednio przelane na spłatę kredytu hipotecznego. Pozostałą kwotę w wysokości 83.464,74 zł otrzymała Wnioskodawczyni.

W przedmiotowej sprawie należy ustalić, czy spłata kredytu hipotecznego ma wpływ na obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że nabycie udziałów w zbytej nieruchomości nastąpiło odpowiednio w części w 2008 r. oraz w 2009 r., pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 należy oddzielnie liczyć w stosunku do każdego udziału jaki Wnioskodawczyni nabyła.

W stosunku do udziału nabytego w 2008 r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Ponadto, wskazać należy, iż dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, podlegającym opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, nie jest faktycznie otrzymana kwota, ale wartość zbywanej nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia oraz o koszty uzyskania przychodu.

Podkreślić jednocześnie należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. nie przewidywała zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem okresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, na spłatę kredytu hipotecznego.

Należy w tym miejscu nadmienić, że jedyną ulgą jaką przewidywały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r. była tzw. ulga meldunkowa zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

* budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

* lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

* spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

* prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczyło tzw. ulgi meldunkowej. A zatem przepisy art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ww. ustawy, nie dotyczyły zwolnienia od opodatkowania przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu hipotetycznego.

Natomiast w stosunku do udziału w nieruchomości nabytego przez Wnioskodawczynię w 2009 r. w drodze postanowienia Sądu o zawarciu ugody w przedmiocie nieodpłatnego zniesienia współwłasności należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono następnie m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Wyjaśnić należy, że podstawę opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych po dniu 31 grudnia 2008 r. ustala się na podobnych zasadach jak te obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zatem dla obliczenia dochodu z odpłatnego zbycia udziału w sprzedanej nieruchomości nabytego w wyniku postanowienia Sądu o zawarciu ugody w przedmiocie nieodpłatnego zniesienia współwłasności również zastosowany zostanie art. 30e ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepisy te obowiązują nadal po 31 grudnia 2008 r.

Uzyskany dochód z odpłatnego zbycia opodatkowany jest 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podstawą obliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości ustalonym na dzień zbycia, a kosztami, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy tj. udokumentowanymi nakładami, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynionymi w czasie ich posiadania oraz kwotą zapłaconego podatku od spadków i darowizn, o ile podatek ten został uiszczony. Kosztem uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie - w świetle art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie mogą stanowić koszty spłaty kredytu zaciągniętego na sfinansowanie nieruchomości, lecz wyłącznie koszty określone w tym przepisie. Zaciągnięcie kredytu jest bowiem wyłącznie sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę ceny za nabycie nieruchomości.

W zeznaniu podatkowym (PIT-39) za rok, w którym została zawarta umowa przyrzeczona sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni winna wykazać przychody i koszty dotyczące zbycia udziału nabytego w drodze postanowienia Sądu o zawarciu ugody w przedmiocie nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Jednakże należy wyjaśnić, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zatem w odniesieniu do dochodu ze sprzedaży nieruchomości, w części przypadającej proporcjonalnie na udział nabyty w całej nieruchomości istnieje możliwość jego przeznaczenia na własne cele mieszkaniowe.

Powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód przypadający na udział w nieruchomości będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazał, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Ponieważ wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, to tylko realizacja jednego z nich, przy jednoczesnym niespełnieniu wymienionych w ust. 28 i 30 przesłanek negatywnych, pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, tj.m.in. na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętego przez podatnika, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym na własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika.

Wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu może być uznane za wydatkowanie tego przychodu na własne cele mieszkaniowe jednakże pod pewnym warunkiem. Spłacony kredyt nie ma być jakimkolwiek kredytem, lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt - co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy zaciągnięty przez podatnika i zaciągnięty na cele określone w pkt 1. Zaciągnięty kredyt ma bowiem realizować własne cele mieszkaniowe podatnika, a nie cele mieszkaniowe innych osób.

W świetle powyższego, uznać należy, że wydatkowanie dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu, który nie został zaciągnięty przez Wnioskodawczynię na zakup własnej nieruchomości, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Wnioskodawczyni nie jest bowiem osobą, która ten kredyt zaciągnęła na własny cel mieszkaniowy. Przedmiotową nieruchomość Wnioskodawczyni nabyła bowiem w części w drodze darowizny, zaś w pozostałej części w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Nie poniosła więc żadnego wydatku na jego nabycie. Wnioskodawczyni nie zaciągnęła zatem kredytu na zakup własnej nieruchomości. Istotne jest bowiem w świetle art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, że kredyt ma być zaciągnięty przez podatnika na realizację jego własnego celu mieszkaniowego a nie celu mieszkaniowego innej osoby. Przeznaczenie środków ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu hipotetycznego zaciągniętego przez Wnioskodawczynię oraz jej matkę, nie stanowi realizacji własnego celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem przychód osiągnięty przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży nieruchomości przeznaczony na spłatę kredytu hipotetycznego nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze wskazane uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że kwota, którą uzyskała Wnioskodawczyni ze sprzedaży nieruchomości, nie może być uznana za wydatek na własne cele mieszkaniowe uwzględniany przy obliczeniu dochodu zwolnionego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przeznaczenie przez Wnioskodawczynię przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu hipotetycznego nie wpływa na obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

A zatem stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Krańcowo wskazać należy, że stanowisko tut. Organu podatkowego jest zgodne z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrażonym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1083/14).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.