IPPB1/415-94/09-4/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2009 r. (data wpływu 13 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu w przypadku zbycia nieruchomości wniesionej aportem do spółki - jest prawidłowe.

W dniu 13 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu w przypadku zbycia nieruchomości wniesionej aportem do spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie handlu, opodatkowaną według liniowej stawki podatku 19%. Obecnie nie zatrudnia pracowników. Osobą współpracującą w ramach działalności jest mąż Wnioskodawczyni.

W ramach działalności gospodarczej wybudowany został budynek biurowy (dalej Budynek). Budynek znajduje się w ostatniej fazie wykańczania. Nie została jeszcze wydana decyzja zezwalająca na użytkowanie budynku.

Wnioskodawczyni rozważa wniesienie Budynku wraz z przynależnym gruntem (dalej Nieruchomość) jako wkład do spółki osobowej. Po wniesieniu wkładu, spółka osobowa zakończy inwestycję oraz uzyska pozwolenie na użytkowanie Budynku.

Działalność spółki osobowej polegać będzie na wynajmowaniu nieruchomości oraz na obrocie nieruchomościami. Po wniesieniu wkładu, spółka osobowa będzie czerpała dochody z wynajmu Nieruchomości. Nie jest także wykluczone, iż Nieruchomość zostanie sprzedana, zaś pozyskane środki zostaną przeznaczone na nową inwestycję.

Umowa (umowy) najmu dotycząca wynajęcia Nieruchomości może zostać podpisana przed wniesieniem wkładu albo po jego wniesieniu. W przypadku podpisania umowy najmu przed wniesieniem wkładu do spółki osobowej, umowa realizowana będzie przez spółkę osobową w majątku której znajdzie się Nieruchomość (w przypadku podpisania umowy przed wniesieniem wkładu, po dokonaniu przeniesienia Nieruchomości zostanie dokonana cesja umowy najmu na spółkę osobową). Przed wniesieniem wkładu do spółki osobowej nie zostaną wystawione żadne faktury dotyczące najmu. Rachunkowość prowadzona jest obecnie zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Odpowiedź na pytanie nr 3 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie nr 1 i 2 zostanie udzielona odrębną interpretacją. Odpowiedź na pytanie w zakresie podatku od towarów i usług została udzielona interpretacją indywidualną z dnia 10 kwietnia 2009 r. Nr IPPP1-443-138/09-2/JB.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez handlową spółkę osobową dochód stanowiący podstawę opodatkowania obliczony zostanie jako różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia Nieruchomości a wartością Nieruchomości przyjętą na potrzeby wyceny wkładu wniesionego do handlowej spółki osobowej określoną w akcie notarialnym. Koszt w postaci wartości Nieruchomości uwzględnionej w akcie dokumentującym wkład zostanie podwyższony o wartość nakładów dokonanych przez spółkę osobową przed oddaniem Budynku do użytkowania.

W momencie sprzedaży koszty w powyższej wysokości zostaną pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane w okresie pomiędzy otrzymaniem wkładu przez handlową spółkę osobową oraz zawarciem umowy sprzedaży.

Z punktu widzenia przepisów podatkowych podatnikami są poszczególni wspólnicy handlowej spółki osobowej (art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną z zastrzeżeniem ust. 1a tego artykułu, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisów regulujących wprost zasady określania podstawy opodatkowania w przypadku zbycia przez spółkę osobową składników materialnych, otrzymanych w ramach wkładu. Przy ustalaniu dochodu należy zatem kierować się zasadami ogólnymi wyrażonymi w art. 9 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 oraz w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów jest, z zastrzeżeniem art. 24-25, nadwyżka sumy przychodów ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "dochodem lub stratą z odpłatnego zbycia składników majątku trwałego związanego z prowadzoną działalnością jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia a ich wartością wykazaną w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów stosowania odpisów amortyzacyjnych, powiększona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych".

Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W przypadku zbycia Nieruchomości przez handlową spółkę osobową przychody z tego zbycia ustalone zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić będą dla Wnioskodawcy i innych wspólników handlowej spółki osobowej ich przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w wysokości - zgodnie z art. 8 tej ustawy - proporcjonalnie do posiadanego przez każdego ze wspólników (w tym mnie) udziału w handlowej spółce osobowej.

Kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są natomiast koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Na gruncie powyższych przepisów należy stwierdzić, że dochodem wspólników handlowej spółki osobowej w przedmiotowej sytuacji będzie różnica pomiędzy ceną uzyskaną przez tę spółkę z tytułu sprzedaży Nieruchomości wniesionej w formie wkładu oraz wartością Nieruchomości, ustaloną na moment dokonania wkładu, pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Koszty zostaną dodatkowo powiększone o wartość nakładów dokonanych po aporcie przez spółkę osobową.

Opinię zgodną z przedstawioną w niniejszym wniosku wyraził Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu w piśmie z 14 marca 2007 r., Nr PDF I/415-80/06, w którym czytamy między innymi: " (...) Zatem w sytuacji, gdy spółka komandytowa dokona sprzedaży gruntu, wniesionego przez wspólnika aportem do spółki, a uznanego przez spółkę za środek trwały, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nieruchomości ustalona na dzień wniesienia wkładu nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu."

Wartość Nieruchomości określona w umowie spółki osobowej stanowić będzie koszt uzyskania przychodu (pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne), także w sytuacji, w której Nieruchomość nie zostanie w spółce osobowej zakwalifikowana jako środek trwały. Wniosek ten potwierdzają przepisy ustawy o rachunkowości, na podstawie których to przepisów, spółka osobowa w momencie sprzedaży Nieruchomości jako koszt będzie musiała określić wartość Nieruchomości wynikającą z umowy spółki. Spółka osobowa, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości zobowiązana będzie do zaliczenia do kosztów wartości Nieruchomości ujawnionej w księgach, która to wartość odpowiadać będzie rynkowej wartości Nieruchomości na dzień wkładu.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. W piśmie z dnia 30 stycznia 2008 r. Nr IP-PB3-423-411/07-4/AG wyrażony został następujący pogląd dysponowanie składnikami majątkowymi w postaci np. zapasów lub materiałów budowlanych niesie ze sobą co do zasady, identyczne skutki podatkowe jak dysponowanie środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi. Ustalanie przychodu i kosztu w przypadku sprzedaży składnika majątkowego np. zapasów lub materiałów budowlanych przebiega w sposób analogiczny jak w przypadku środków trwałych.

Jedynym aspektem różnicującym podatkowe spojrzenie na inne składniki majątkowe od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest amortyzacja.

Należy zatem przyjąć w jej opinii, iż ustawodawca skłania się ku identycznemu podatkowemu traktowaniu wyceny pozostałych składników majątkowych jak i środków trwałych (z wyjątkami szczególnie wskazanymi w ustawie, np. w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy - art. 16g ust. 10 pkt 2)."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Artykuł 24 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w myśl art. 24 ust. 2u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

Z kolei w myśl art. 19 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli spółka będzie prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów dochód ze zbycia nieruchomości należy ustalić w oparciu o zapisy art. 24 ust. 2 tj. jako różnicę pomiędzy kwotą uzyskanego ze zbycia nieruchomości a kosztami uzyskania przychodów powiększoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Koszt uzyskania przychodu należy ustalić jako sumę: wartości nieruchomości wniesionej aportem, określonej w akcie notarialnym (nie wyższą niż wartość rynkowa) oraz nakładów dokonanych przez spółkę przed oddaniem budynku do używania.

Natomiast w przypadku gdy spółka będzie prowadziła księgi rachunkowe dochód ze sprzedaży należy ustalić w oparciu o art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23 ust. 1.

Zgodnie z dyspozycją ustawodawcy zawarta w art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.

Zasady rachunkowości, w tym prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), która rozstrzyga techniczne kwestie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych przez podatników prowadzących księgi rachunkowe.

Zapisy w księgach rachunkowych dokonywane zgodnie z przepisami ww. ustawy mają stworzyć możliwość ustalenia wysokości dochodu lub straty zgodnie z zasadą ustalania dochodu wyrażoną w cyt. wyżej art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. (interpretację indywidualną).

Zgodnie z treścią przepisu art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, pod pojęciem przepisów prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do powyższych definicji ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych nie są ustawami podatkowymi, a więc interpretacja ich przepisów nie byłaby interpretacją przepisów prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Z uwagi na fakt, iż Strona opłaciła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych kwocie 160 zł odpowiadającej 4 zdarzeniom przyszłym, natomiast winna być uiszczona kwota odpowiadająca 3 zdarzeniom przyszłym, nadpłata w wysokości 40 zł dokonana w dniu 11 lutego 2009 r. będzie zwrócona na numer rachunku bankowego, z którego została uiszczona.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.