IPPB1/415-938/13-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku zastosowania art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych użytkowanych na podstawie umowy leasingu finansowego - jest prawidłowe.

W dniu 2 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku zastosowania art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych użytkowanych na podstawie umowy leasingu finansowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej produkującej łodzie. W swojej działalności spółka wykorzystuje środki trwałe nabyte na podstawie umów leasingu finansowego zawieranych od 2010 r., które są amortyzowane przez spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z art. 24d pomniejszać wartość odpisu amortyzacyjnego proporcjonalnie do niespłaconych rat, czy tylko porównać wysokość zaliczonych w koszty odpisów amortyzacyjnych z wysokością opłaconych rat leasingowych i nie korygować kosztów amortyzacji, jeśli wysokość opłaconych rat leasingowych za cały dotychczasowy okres leasingu (wraz z opłatą wstępną) jest wyższa od całości amortyzacji odniesionej w koszty.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku umów leasingu finansowego przedmiot leasingu jest amortyzowany przez korzystającego (leasingobiorcę). Przepisy o korekcie kosztów mają zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów od 1 stycznia 2013 r. i odnoszą się również do środków trwałych używanych na podstawie tego rodzaju umów.

Nieuregulowanie w terminie wynikającym z art. 24d ust. 1 i 2 spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu skutkuje wyłączeniem z kosztów odpowiedniej jego części odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy zaliczając odpisy amortyzacyjne z tytułu leasingu finansowego do kosztów, nie powinno się dokonywać proporcjonalnego pomniejszenia kosztów, jeżeli do dnia upływu terminów o których mowa w art. 24d ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczona do kosztów część amortyzacji znajduje pokrycie w płatnościach.

Obowiązek takiej korekty wystąpi jedynie w przypadkach, gdy wartość spłaconych rat kapitałowych za cały dotychczasowy okres leasingu, łącznie z opłatą wstępną, jest niższa od sumy zaliczonych w koszty odpisów amortyzacyjnych.

Stanowisko wynika z opublikowanego pisma Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych z 20 maja 2013 r. nr DD6/033/93/MNX/13/RD-47905/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Kosztem uzyskania przychodu są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

Jednocześnie ww. ustawa (w art. 22a oraz art. 22c) wyraźnie określa, które ze składników majątkowych jakimi dysponuje podatnik, stanowią dla celów podatkowych środki trwałe, i które z nich podlegają amortyzacji podatkowej. Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi (art. 22a ust. 2 pkt 3 ww. ustawy).

W art. 23a i nast. ww. ustawy, ustawodawca zawarł szczególne zasady opodatkowania stron umowy leasingu. Zgodnie z art. 23a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Natomiast art. 23f ww. ustawy dotyczy tzw. umowy leasingu finansowego.

Stosownie od treści art. 23f ust. 1 ww. ustawy, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

Jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy (art. 23f ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że składniki majątku wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie tzw. umowy leasingu finansowego, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią u korzystającego specyficzną kategorię środków trwałych. Korzystającemu przysługuje prawo do dokonywania amortyzacji przedmiotu leasingu, co oznacza, że wydatki związane z opłatami leasingowymi, w części w jakiej stanowią spłatę wartości początkowej tego środka trwałego (tzw. część kapitałowa raty leasingowej), podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej wartości początkowej. Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów regulujących w sposób szczególny (odmienny) zasady amortyzowania tej kategorii środków trwałych. Oznacza to, że do ich amortyzacji stosuje się ogólne zasady, w tym dotyczące m.in. sposobu ustalania ich wartości początkowej, czy też zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu.

Na mocy art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), z dniem 1 stycznia 2013 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 24d.

W myśl art. 24d ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 24d ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 24d ust. 3 ww. ustawy, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Przy czym, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 24d ust. 4 ww. ustawy). Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 24d ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 24d ust. 6 ww. ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego (art. 24d ust. 7 ww. ustawy).

Ponadto jak stanowi art. 24d ust. 8 ww. ustawy, jeżeli zgodnie z art. 22 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 22, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części (art. 24d ust. 9 ww. ustawy).

Celem wprowadzenia cyt. przepisów do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było ograniczenie tzw. "zatorów płatniczych", poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych (bądź zwiększenia przychodów) w przypadku nieuregulowania przez niego zobowiązania (dokonania zapłaty) wynikającego z faktury (innego dokumentu), w terminach wskazanych w ww. przepisach. Powyższe regulacje nie znajdują zatem zastosowania do wydatków, które, mimo iż nie zostały zapłacone w terminie, nie zostały także zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu. Dotyczą natomiast wszystkich wydatków, zaliczonych przez podatnika do podatkowych kosztów uzyskania przychodu od dnia 1 stycznia 2013 r., w tym także odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych, jeżeli są (będą) zaliczane do kosztów od 1 stycznia 2013 r. Żaden przepis ustawy nie wyłącza obowiązku dokonywania korekty kosztów, o której mowa w art. 24d ww. ustawy, w odniesieniu do wydatków związanych z zawartą przez podatnika umową leasingu finansowego, a zatem także do tej części tych wydatków, która podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w formie odpisów amortyzacyjnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej wykorzystuje środki trwałe nabyte na podstawie umów leasingu finansowego zawieranych od 2010 r.

Odnosząc treść cyt. wyżej przepisów do opisanego stanu faktycznego podkreślić należy, że interpretacja przepisów dot. tzw. "zatorów płatniczych" nie może obywać się w oderwaniu od celu wprowadzenia tych regulacji. Jak wskazano celem zmian jest "poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami". Tym samym - co do zasady - uregulowania te winny mieć zastosowanie do wszystkich wydatków (ujmowanych w kosztach uzyskania przychodów) wynikających z transakcji dokonywanych pomiędzy przedsiębiorcami. Oznacza to, że wbrew utartemu brzmieniu art. 24d ust. 6 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy te należy stosować nie tylko w odniesieniu do składników majątku trwałego stanowiących własność podatnika (wydatków z nim związanych). Uregulowania te odnoszą się zatem nie tylko do środków trwałych, stanowiących własność podatnika, ale również do środków trwałych niestanowiacych jego własności, tj. składników majątku będących przedmiotem tzw. umowy leasingu finansowego, które (na mocy art. 22a ust. 2 pkt 3 ww. ustawy), stanowią odrębną kategorię środków trwałych i amortyzacji których dokonuje korzystający (Wnioskodawca).

W przypadku leasingu finansowego, poszczególne płatności przekazywane w trakcie realizacji umowy przez korzystającego finansującemu, składają się z części odsetkowej oraz części kapitałowej z tytułu spłaty wartości początkowej środka trwałego, będącego przedmiotem leasingu. Co do zasady, suma części rat kapitałowych składa się na wartość początkową środka trwałego, od której korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Opłata wstępna uiszczana w momencie zawierania umowy leasingu stanowi część wartości leasingowej przedmiotu. W konsekwencji, obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów występuje wówczas, gdy wartość niespłaconych rat kapitałowych (łącznie z opłatą wstępną) jest niższa od sumy naliczonych odpisów amortyzacyjnych.

Przy czym, pod względem określania terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie. Po uregulowaniu zobowiązań Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych dokonanych wcześniej zmniejszeń.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.