IPPB1/415-928/08-2/EC - Opodatkowanie podatkiem dochodowym dotacji z budżetu gminy na prowadzenie szkoły.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2008 r. (data wpływu 13 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dotacji otrzymanych z budżetu gmin:

W dniu 13 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dotacji otrzymanych z budżetu gmin za lata 2002 - 2006.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie edukacji realizowaną w dwóch szkołach - publicznej w miejscowości Sz. oraz w szkole niepublicznej w miejscowości S. na podstawie decyzji Wójta Gminy K. opartej o art. 82 ust. 3 w związku z art. 82 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 1996 r. Nr 67, poz. 329 z późn. zm.), Nr XXX z 23.08.2004 r. w sprawie nadania uprawnień szkoły publicznej oraz decyzji Wójta Gminy W. dotyczącej szkoły w Sz.. Działalność jest finansowana z dotacji otrzymywanych z budżetów gminnych. Przychody strony w r. podatkowym nie przekraczają kwoty 800.000 euro której przekroczenie powodowałoby obligatoryjne zaprowadzenie ksiąg rachunkowych (pełna księgowość), wynikające z ustawy o rachunkowości. Wysokość dotacji określana jest corocznie w uchwale budżetowej przez Rady Gmin K. i W. Dotacje są przekazywane z góry do dnia 20 każdego miesiąca po przedłożeniu pisemnej informacji przez stronę o faktycznej liczbie uczniów uczęszczających do szkoły w danym miesiącu. Zarząd Gminy dokonuje kontroli prawidłowości wykorzystanych dotacji przez szkołę. Wnioskodawczyni obowiązana jest składać do (urzędu statystycznego) gminy stosowne miesięczne i kwartalne informacje i sprawozdania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dotacje otrzymane na prowadzenie szkoły publicznej w miejscowości Sz. i niepublicznej w miejscowości S., otrzymywane z budżetu gmin W. i K. były opodatkowane podatkiem dochodowym w latach styczeń 2002 - grudzień 2006.

Zdaniem wnioskodawczyni dochód z tytułu otrzymanej dotacji nie jest opodatkowany podatkiem dochodowym i w związku z tym powinna ona dokonać korekt deklaracji.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymywane na pokrycie kosztów albo, jako zwrot wydatków, z wyjątkiem, gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22e - 22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47b wyżej wymienionej ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2003 r., wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządowych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a-47c i 48.

Artykuł 14 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r, o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) przedłuża termin obowiązywania zwolnienia dotyczących wyżej wymienionych dotacji do 31 grudnia 2004 r. Przepis ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. stosuje się odpowiednio.

Artykuł 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) przedłużył obowiązywanie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wyżej wymienionych do 31 grudnie 2006 r.

Artykuł 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególna źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 3a wyżej wymienionej ustawy, zasadę o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Przychody uzyskane z dotacji oraz wydatki i koszty pokryte dotacją należy ewidencjonować w księdze zgodnie z przepisani § 12 - 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

Dotacja przekazywana przez gminy K. i W. na szkoły, zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami jest w całości zwolniona z podatku. Natomiast wydatki sfinansowane ze środków otrzymanych z dotacji nie są kosztem uzyskania przychodów. Z uwagi na to, iż w przypadku, gdy dotacja nie jest przekazana na określone wydatki i nie jest możliwe pełne określenie, jakie wydatki zostały sfinansowane z uzyskanych w ten sposób środków, wyliczenie wysokości kosztów pokrytych datacją możliwe jest w oparciu o art. 22 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego dla celów podatkowych koszty uzyskania przychodów ustala się w takim stosunku do ogółu kosztów, w jakim pozostają przychody z dotacji w ogólnej kwocie przychodów.

Otrzymane dotacje należy ująć w księdze przychodów i rozchodów w kolumnie pozostałe przychody w dacie otrzymania. W podsumowaniu rozliczenia za dany miesiąc należy je wyłączyć z opodatkowania na podstawie przysługującego zwolnienia.

Analogicznie ewidencjonowane powinny być koszty uzyskania przychodu. Do deklaracji PIT-5 powinny być ujęte przychody i koszty uzyskania przychodów wynikające z podsumowania poszczególnych kolumn podatkowej księgi według zasady opisanej wyżej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr. 14, poz. 176 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a - 22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Z powyższego przepisu wynika generalna zasada konieczności opodatkowania dotacji podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanych w 2002 r.

Wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są:

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie edukacji w dwóch szkołach - publicznej w miejscowości Sz. oraz w szkole niepublicznej w miejscowości S.. Działalność jest finansowana z dotacji otrzymywanych z budżetów gminnych. W związku z wyżej cytowanymi przepisami dotacja udzielona z budżetu jednostki samorządu terytorialnego nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r., wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Powyższy przepis dodany przez art. 1 pkt 14 lit. a) tiret piętnaście ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. (Nr 141, poz. 1182) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ost. zm. Dz. U. z 2002 r. Nr 135, poz. 1146) wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r.

Uchylony natomiast został przepisem art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), przy czym ustawodawca na podstawie art. 14 tejże ustawy przedłużył termin obowiązywania przedmiotowego zwolnienia do dnia 31 grudnia 2004 r. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47b i 48 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., stosuje się w zakresie i na zasadach dotychczasowych do dnia 31 grudnia 2004 r.

Jednocześnie odpowiednio stosuje się przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a-47c i 48.

Przepis art. 3 pkt 2 ustawy nowelizującej z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) zmienił treść art. 14 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. przedłużając zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47b i 48 oraz zapis art. 23 ust. 1 pkt 56 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r.) do 31 grudnia 2006 r. Wynika z tego, że powyższe zwolnienia przedmiotowe stosuje się w zakresie i na zasadach dotychczasowych do dnia 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z obowiązującym przepisem art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Natomiast przepis art. 22 ust. 3a ww. ustawy stanowi, że zasada, o której mowa w ust. 3, jest stosowana również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne (...), wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5 (zastrzeżenia te nie dotyczą przedmiotowego stanu faktycznego), albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z wyżej przytoczonego przepisu wynika, iż Wnioskodawca ma obowiązek prowadzenia Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów. Obowiązek ten dotyczy przychodów i kosztów mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem przedmiotowym, nie muszą być w Księdze ujmowane.

Jedynym miejscem gdzie fakultatywnie można zaksięgować otrzymane dotacje jest kolumna "uwagi", gdzie mogą być ewidencjonowane faktycznie otrzymane przez podatnika przychody. Poza tą kolumną dotacje ani pokrywane z nich wydatki nie powinny być w księdze ewidencjonowane jako nie mające wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Reasumując, z powyższego wynika, że dotacje otrzymane z budżetów gminnych na dofinansowanie działalności szkoły publicznej oraz szkoły niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej za 2002 r. stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wydatki sfinansowane przez wnioskodawczynię ze środków otrzymanych z tych dotacji stanowiły koszt uzyskania przychodów. Natomiast dotacje otrzymane w latach 2003-2006, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych były zwolnione z opodatkowania, a wydatki sfinansowane przez wnioskodawczynię ze środków otrzymanych z tych dotacji nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.