IPPB1/415-924/11-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2011 r. (data wpływu 22 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia udziałów w budynku mieszkalnym - jest prawidłowe,

* zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia udziałów w gruncie - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia udziałów w budynku mieszkalnym i gruncie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 31 grudnia 2008 r. na podstawie aktu notarialnego sporządzonego przed notariuszem - Wnioskodawca dokonał nabycia 1/2 części nieruchomości stanowiącą działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym 135 o obszarze 0,0419 ha, zabudowaną budynkiem mieszkalnym z garażem parterowym z użytkowym poddaszem w zabudowie bliźniaczej o powierzchni użytkowej wynoszącej 161,75 metrów kwadratowych w tym garaż o powierzchni 18,46 metrów kwadratowych - dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą oraz udział wynoszący 1/308 części w nieruchomości, obejmującej działki gruntu oznaczone numerami: 52/5, 51/7, 51/10, 51/13, 51/16, 51/19, 51/41, 52/13, 51/25, 51/28, 51/31, 51/34, 51/37, 51/42, 50/2, 51/3, 52/3, 50/1, 51/1, 52/1, 50/16, 51/22 i 52/7 o łącznym obszarze 0,6378 ha - stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową - dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Przytoczonego nabycia obu wyżej opisanych nieruchomości Wnioskodawca dokonał wraz ze swoim dziadkiem, który również nabył 1/2 części nieruchomości stanowiącej działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz 1/308 części w nieruchomości stanowiącej drogę dojazdową wewnętrzną Wszystkie wyżej wymienione działki gruntu powstały na skutek podziału nieruchomości oznaczone jako działki gruntu o numerze ewidencyjnym 50, 51 i 52 na mocy decyzji wydanej dnia 8 grudnia 2008 r. z upoważnienia Prezydenta Miasta. W powołanej decyzji podziału działek dokonuje się pod warunkiem ze przy zbywaniu dziatek wydzielonych w wyniku podziału zostaną ustanowione odpowiednie służebności gruntowe (np. służebność przejścia i przejazdu) Za spełnienie tego warunku uważa się również sprzedaż wydzielonych działek (z domami) wraz ze sprzedażą udziału w prawie do działek stanowiących wewnętrzną drogę dojazdową do drogi publicznej.

Zobligowany wyżej przytoczoną decyzją Wnioskodawca nabył w dniu 31 grudnia 2008 r. działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz udział w prawie do działek stanowiących drogę dojazdową wewnętrzną W dniu 13 lutego 2009 r. Wnioskodawca zameldował się na pobyt stały pod adresem nabytej nieruchomości tj. działka o nr ewidencyjnym 135 i zameldowany w niej był nieprzerwanie do dnia 21 czerwca 2011 r. -. czyli przez okres dłuższy niż 12 miesięcy - na potwierdzenie tego Wnioskodawca posiada stosowne zaświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały z dnia 21 czerwca 2011 r. wydane z upoważnienia Prezydenta Miasta.

W dniu 21 czerwca 2011 r. Wnioskodawca dokonał zbycia swojego udziału w nieruchomości stanowiącej działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz udziału w nieruchomości stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową na podstawie aktu notarialnego sporządzonego przed notariuszem. Zbycia swoich udziałów w obu ww. nieruchomościach dokonał także dziadek Wnioskodawcy. W dniu 19 września 2011 r. Wnioskodawca dokonał stosownego pisemnego zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż korzysta z prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych ze sprzedaży ww. budynku mieszkalnego w związku z zameldowaniem w tymże budynku na pobyt stały na okres dłuższy niż 12 miesięcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy spełnia przesłankę do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.) - dalej jako u.p.d.o.f - zarówno w odniesieniu do sprzedanego budynku mieszkalnego jak i gruntu, na którym tenże budynek się znajduje.

Zgodnie z powołanym przepisem w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r. czyli dniu nabycia przedmiotowej nieruchomości dochód uzyskany ze sprzedaży budynku jego części lub udziału w nim podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, jeśli podatnik był zameldowany w sprzedawanym budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, poprzedzający dzień sprzedaży nieruchomości. Jednocześnie w oparciu o powołany przepis nie ma podstaw żeby uznać ze meldunek musi przypadać wyłącznie na okres obowiązywania powołanego przepisu tj. lata 2007-2008 i nie może po nim następować. W przypadku Wnioskodawcy warunek zwolnienia z podatku dochodowego został spełniony w całości. Wnioskodawca dokonał również pisemnego zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 19 września 2011 r., że zamierza skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowe zwolnienie powinno obejmować całość uzyskanego przez niego dochodu ze sprzedaży jego udziału w nieruchomości stanowiącej działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym. Art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) dotyczy sprzedaży budynku mieszkalnego jego części lub udziału w nim jednakże sprzedaż samego budynku z uwagi na treść art. 47 i art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dalej jako k.c. - nie jest możliwa. Budynek jest bowiem częścią składową nieruchomości gruntowej na której został wzniesiony i nie może stanowić odrębnego od gruntu przedmiotu własności i nie może być przedmiotem zbycia bez gruntu, którego stanowi część składową (por. postanowienie SN z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt V CSK 479/08). Prawo podatkowe nie definiuje pojęcia nieruchomości wobec czego zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 46-48 k.c.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także odzwierciedlenie w art. 9 pkt 2, 4 i 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.). Ponadto w ocenie Wnioskodawcy gdyby ustawodawca chciał zwolnić z opodatkowania jedynie część przychodu odpowiadającego wartości budynku mieszkalnego, to zastrzegłby to wyraźnie w przepisach ustawy podatkowej i wskazałby ponadto sposób określenia przychodu odpowiadającego budynkowi mieszkalnemu co nie zostało uregulowane w obecnie obowiązujących przepisach do tej pory.

Na rynku nieruchomości cena sprzedaży obejmuje zawsze grunt wraz z wzniesionym na nim budynkiem i prawami przynależnymi, a wyodrębnianie wartości samego budynku lub wartości samej działki gruntu lub samych praw przynależnych do działki gruntu prowadzi do nierzeczywistych i niewiarygodnych ustaleń - nie wiadomo czy określać wartość działki gruntu jako dziatki niezabudowanej czy określać wartość działki jak dla działki zabudowanej i takie określenie wartości nie odnosi się nigdy do samego budynku mieszkalnego, co jest paradoksem.

Bardzo podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 26 lipca 2011 r. (sygn. akt II FSK 416/10) w bardzo podobnej sprawie. W orzecznictwie WSA też ten pogląd jest podzielany - por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Ol 576/10), wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2040/09), wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 727/10), wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 98/11) oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/Bk 222/11).

W ocenie Wnioskodawcy spełnia przesłankę do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. - również w odniesieniu do sprzedanego udziału w nieruchomości obejmującej działki gruntu powołane w opisie stanu faktycznego i stanowiące wewnętrzną drogę dojazdową. Przedmiotowa wewnętrzna droga dojazdowa jest jedyną drogą prowadzącą od nieruchomości stanowiącej działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym, która jest wyżej powołana, do najbliższej drogi publicznej. W myśl art. 93 ust. 3 i art. 99 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 1997 r. Nr 115, poz. 741 z późn. zm.) - dalej jako u.g.n. - podział nieruchomości nie jest dopuszczalny, jeżeli projektowane do wydzielenia działki gruntu nie mają dostępu do drogi publicznej, a za dostęp do drogi publicznej uważa się również wydzielenie drogi wewnętrznej i sprzedaż udziału w prawie do działki gruntu stanowiącej drogę wewnętrzną - co dokładnie miało miejsce w opisanym powyżej stanie faktycznym.

Bez zapewnienia działce budowlanej dostępu do drogi publicznej nie byłoby możliwe w ogóle wybudowanie na niej żadnego budynku, gdyż żaden inwestor nie otrzymałby decyzji o warunkach zabudowy bez odpowiedniego dostępu - co wyraźnie wynika z art. 61 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.). Nie otrzymałby także pozwolenia na budowę, gdyż do jego otrzymania niezbędne jest oświadczenie właściwego zarządcy drogi o możliwości połączenia działki z drogą publiczną - warunek ten określa art. 34 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) Wnioskodawca dokonał nabycia i sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym wraz z udziałem w działkach gruntu - drodze dojazdowej. Nie mógł nie sprzedać udziałów w działkach gruntu - drodze dojazdowej wewnętrznej, gdyż sprzedana działka gruntu zabudowana budynkiem mieszkalnym nie miałaby dostępu do drogi publicznej i umowa ta byłaby nieważna. Pogląd taki wyraził SN w uchwale z dnia 4 czerwca 2009 r. (sygn. akt III CZP 34/09). Ponadto z chwilą zbycia, o którym mowa w art. 99 k.c., prawo własności wydzielonej nieruchomości uzyskuje nabywca, powstaje potrzeba nieskrępowanego dostępu do nabytej nieruchomości, więc trudno mówić o swobodnym korzystaniu z gruntu i wzniesionym na nim domu bez takiego dostępu.

Natomiast na podstawie art. 50 k.c. za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością, zatem z własnością nieruchomości stanowiącej działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym związana jest nierozerwalnie jej część składowa w postaci udziału w nieruchomości stanowiącej działki gruntu - drogę dojazdową wewnętrzną. Ponadto w ocenie Wnioskodawcy gdyby ustawodawca chciał zwolnić z opodatkowania jedynie część przychodu odpowiadającego wartości budynku mieszkalnego, to zastrzegłby to wyraźnie w przepisach ustawy podatkowej i wskazałby ponadto sposób określenia przychodu odpowiadającego budynkowi mieszkalnemu, co nie zostało uregulowane w obecnie obowiązujących przepisach do tej pory. Na rynku nieruchomości cena sprzedaży obejmuje zawsze grunt wraz z wzniesionym na nim budynkiem i prawami przynależnymi - np. służebnością przejazdu czy udziałem w drodze dojazdowej, a wyodrębnianie wartości samego budynku lub wartości samej działki gruntu lub samych praw przynależnych - udziału w drodze dojazdowej do działki gruntu prowadzi do nierzeczywistych i niewiarygodnych ustaleń - nie wiadomo czy określać wartość działki gruntu jako działki niezabudowanej czy określać wartość działki jak dla działki zabudowanej i takie określenie wartości nie odnosi się nigdy do samego budynku mieszkalnego, co jest paradoksem. Reasumując stwierdzam, że w mojej ocenie dochód ze sprzedanego udziału w działkach gruntu - wewnętrznej drodze dojazdowej - również powinien być zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż stanowi nierozerwalny element składowy całej nieruchomości i musiał on być sprzedany razem z nieruchomością stanowiącą działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

* zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia udziałów w budynku mieszkalnym za prawidłowe,

* zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia udziałów w gruncie za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W przedmiotowej sprawie istotnym jest zatem ustalenie momentu nabycia nieruchomości. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, w związku z czym należy odnieść się do definicji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 tego Kodeksu).

Mając na uwadze powyższe przepisy Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, iż w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Za datę nabycia nieruchomości w takim wypadku uznać należy datę nabycia gruntu. W konsekwencji, budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności i własność nieruchomości gruntowej rozciąga się również na budynki, które stanowią części składowe tej nieruchomości. Dlatego też, sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Odmienna sytuacja prawna występuje tylko w przypadku użytkowania wieczystego gruntu, kiedy na gruncie stanowiącym własność państwową lub gminną może być wzniesiony budynek stanowiący własność wieczystego użytkownika - art. 235 k.c.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w dniu 31 grudnia 2008 r. nabył udział w nieruchomości stanowiącej działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz udział w nieruchomości stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową. Udział w ww. nieruchomościach Wnioskodawca sprzedał w dniu 21 czerwca 2011 r.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy lub praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż był On zameldowany na pobyt stały w przedmiotowej nieruchomości od 13 lutego 2009 r. do dnia 21 czerwca 2011 r. Zatem jedna z przesłanek jaką jest okres zameldowania uprawniający do skorzystania z "ulgi meldunkowej" została spełniona.

Zaznaczyć należy, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy.

Wobec powyższego, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Jednakże podkreślić należy, iż zwolnieniem określonym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Oznacza to więc, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia gruntu związanego ze zbywanym domem jednorodzinnym podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

"Ulga meldunkowa" podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Ustawodawca przewidział szereg wyłączeń, które powodują, że pomimo uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, przychód ten nie podlega opodatkowaniu. Wyłączenie takie zostało zawarte m.in. w ww. cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca posłużył się w nim katalogiem rzeczy i praw (ich części składowych) posiadającym walor katalogu zamkniętego, których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

Powyższe zaś uprawnia do wniosku, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia z opodatkowania przychód uzyskany z odpłatnego zbycia wyłącznie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku. Przepis ten nie obejmuje swoją dyspozycją przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości.

Oznacza to, iż w przypadku odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego wraz z przynależnym gruntem, przychód w części przypadającej na grunt podlega opodatkowaniu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia nieruchomości, w związku z tym zasadne jest uwzględnienie w tym zakresie treści przepisu art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku nieruchomości gruntowej, budynek trwale związany z gruntem, jest istotnie jego integralną częścią i nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego też sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Podkreślić jednak należy, iż ustawodawca konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie użył w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

O ile bowiem ustawodawca istotnie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział, że przychodem podatkowym będzie przychód ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli nastąpi ona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, o tyle w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) i b) ustawy bynajmniej nie przewidział, że zwolnieniem jest objęty przychód ze zbycia nieruchomości.

Zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) i b) ww. ustawy objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego i lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Zwolnieniem tym nie jest objęta sprzedaż gruntu lub udziału w gruncie związanym z tym budynkiem lub lokalem stanowiącym część składową nieruchomości. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze zbycia nieruchomości, a więc gruntu wraz z położonym na nim budynkiem, to dałby temu wyraz w treści przepisu. Skoro jednak ustawodawca nie posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy pojęciem "nieruchomość" lecz wyłącznie "budynek mieszkalny", czy "lokal mieszkalny" to nie ma żadnych podstaw, aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na grunt. Jeśli zaś przepis nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania gruntu, to przychód w części przypadającej na grunt podlega opodatkowaniu.

Dodatkowo podkreślenia wymaga funkcjonowanie tzw. ulgi meldunkowej w polskim systemie podatkowym na zasadzie - podobnie jak wszelkie ulgi i zwolnienia - wyjątku od zasady powszechności opodatkowania (określonej w art. 84 Konstytucji RP). Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Reasumując, mając powyższe na względzie, przychód ze sprzedaży udziału w części przypadającej na dom będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast dochód w części przypadającej na udział w gruncie będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.